房地產(chǎn)和建安企業(yè)必須知曉的增值稅核算新變化
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-10-13
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伴隨財(cái)稅[2016]36號(hào)文件出臺(tái)，2016年5月1日起，房地產(chǎn)和建安企業(yè)告別營(yíng)業(yè)稅征管時(shí)代，隨著增值稅時(shí)代到來(lái)，財(cái)政部和稅務(wù)總局陸續(xù)出臺(tái)針對(duì)這兩大行業(yè)增值稅征管規(guī)定，增值稅申報(bào)和征收管理步入正軌，但針對(duì)這兩大行業(yè)增值稅財(cái)務(wù)核算一直沒(méi)有國(guó)家層面統(tǒng)一規(guī)定。2016年12月3日，伴隨財(cái)政部的財(cái)會(huì)[2016]22號(hào)文件出臺(tái)，這一問(wèn)題得到徹底解決。針對(duì)這兩大行業(yè)運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)和增值稅征管要求，應(yīng)掌握哪些必備的增值稅財(cái)務(wù)核算知識(shí)才能有效應(yīng)對(duì)實(shí)務(wù)中業(yè)務(wù)需要，很多財(cái)務(wù)人員還很茫然。本文結(jié)合房地產(chǎn)和建安企業(yè)增值稅征管需求和行業(yè)運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)，歸納如下：一、總體核算變化。
1、名稱(chēng)變更：原“營(yíng)業(yè)稅金及附加”科目改為“稅金及附加”，利潤(rùn)表原“營(yíng)業(yè)稅金及附加”項(xiàng)目改為“稅金及附加”。科目及專(zhuān)欄名稱(chēng)與繳納有關(guān)術(shù)語(yǔ)由“交”替代“繳”。
2、一般納稅人核算專(zhuān)欄設(shè)置變化。“應(yīng)交稅費(fèi)”一級(jí)科目下設(shè)10個(gè)明細(xì)科目，“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)10個(gè)專(zhuān)欄。
3、取消原“應(yīng)交稅費(fèi)—增值稅檢查調(diào)整”明細(xì)科目。
4、視同銷(xiāo)售會(huì)計(jì)處理變化。原視同銷(xiāo)售處理按成本價(jià)轉(zhuǎn)成本，按計(jì)稅價(jià)格(或市場(chǎng)售價(jià))核算增值稅，不核算收入；新規(guī)定與銷(xiāo)售做同樣處理。
5、月末與繳納變化。新準(zhǔn)則體系下，不再包括未交增值稅部分，應(yīng)納增值稅交納時(shí)不再區(qū)分是本期還是上期的增值稅，一律在“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(已交稅金)”科目核算。
二、預(yù)交的帳務(wù)處理。
房地產(chǎn)和建安企業(yè)行業(yè)運(yùn)營(yíng)特點(diǎn)決定其均存在異地施工和開(kāi)發(fā)，先收取預(yù)收款，后確認(rèn)收入現(xiàn)象，收入確認(rèn)和增值稅繳納存在錯(cuò)位問(wèn)題。如何處理好不同計(jì)稅方式下工程量計(jì)量、收入確認(rèn)、增值稅預(yù)交和應(yīng)納稅的財(cái)務(wù)核算至關(guān)重要。
1、簡(jiǎn)易計(jì)稅。
核算科目“應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅”：
核算一般納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅下增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)繳、繳納等業(yè)務(wù)。本科目既核算一般納稅人簡(jiǎn)易計(jì)稅下應(yīng)納稅額計(jì)提，也核算差額計(jì)稅的扣減，特定情形的預(yù)繳，及申報(bào)后繳納。發(fā)生納稅義務(wù)在貸方；簡(jiǎn)易計(jì)稅允許差額計(jì)算銷(xiāo)售額的，可扣減的應(yīng)納稅額在借方；建安企業(yè)異地提供建筑服務(wù)、房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目需預(yù)繳增值稅的，實(shí)際預(yù)繳數(shù)在借方；按規(guī)定在機(jī)構(gòu)所在地繳的簡(jiǎn)易計(jì)稅下應(yīng)納稅額在借方。建議一般納稅人本科目下設(shè)“計(jì)提”、“扣減”、“預(yù)交”、“繳納”等明細(xì)科目。
建筑企業(yè)簡(jiǎn)易計(jì)稅：
計(jì)提業(yè)務(wù)：
例1：A建筑公司為一般納稅人，所屬甲工程項(xiàng)目為2016年4月30日前開(kāi)工老項(xiàng)目，項(xiàng)目所在地與其機(jī)構(gòu)所在地在同一縣。A公司對(duì)本項(xiàng)目選簡(jiǎn)易計(jì)稅，已履行備案。暫不考慮分包款計(jì)量和支付。
2016年11月，甲項(xiàng)目經(jīng)業(yè)主確認(rèn)已完工程量1030萬(wàn)元，假定尚未發(fā)生納稅義務(wù)。
借：應(yīng)收賬款 1030萬(wàn)元
貸：工程結(jié)算 1000萬(wàn)元
應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額 30萬(wàn)元
12月6日，收到工程款824萬(wàn)元，向業(yè)主開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，金額800萬(wàn)元，稅額24萬(wàn)元。
借：銀行存款 824萬(wàn)元
貸：應(yīng)收賬款 824萬(wàn)元
借：應(yīng)交稅費(fèi)—待轉(zhuǎn)銷(xiāo)項(xiàng)稅額 24萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅—計(jì)提 24萬(wàn)元
扣減業(yè)務(wù)---建安企業(yè)取得建筑分包方的發(fā)票：
例2：仍以例1為例，假定甲項(xiàng)目勞務(wù)分包單位已完工程量103萬(wàn)元，A公司于11月對(duì)其計(jì)量，但尚未付款，也未取得分包單位開(kāi)的發(fā)票。12月9日向其付款82.4萬(wàn)元，取得對(duì)方開(kāi)的增值稅普通發(fā)票。
借：工程施工—合同成本—人工費(fèi) 103萬(wàn)元
貸：應(yīng)付賬款 103萬(wàn)元
借：應(yīng)付賬款 82.4萬(wàn)元
貸：銀行存款 82.4萬(wàn)元
借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅—扣減 2.4萬(wàn)元
貸：工程施工—合同成本—人工費(fèi) 2.4萬(wàn)元
即先按價(jià)稅合計(jì)數(shù)計(jì)入成本費(fèi)用（如工程施工），待取得扣減憑證時(shí)，通過(guò)扣減簡(jiǎn)易計(jì)稅的應(yīng)納稅額，同時(shí)沖減成本費(fèi)用（如工程施工），實(shí)現(xiàn)部分價(jià)稅分離。
預(yù)繳及繳納：
例3：以例1為例，A公司2017年1月應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納12月應(yīng)納稅額24萬(wàn)元。
借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅—繳納 24萬(wàn)元
貸：銀行存款 24萬(wàn)元
假定甲項(xiàng)目所在地與A公司注冊(cè)地不在同一縣，需在建筑服務(wù)發(fā)生地預(yù)繳增值稅款。
借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅—預(yù)交 24萬(wàn)元
貸：銀行存款 24萬(wàn)元
2、一般計(jì)稅。
核算科目“應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅”：
核算一般納稅人一般計(jì)稅項(xiàng)目的建安企業(yè)提供建筑服務(wù)、采用預(yù)收款方式銷(xiāo)售自行開(kāi)發(fā)的房地產(chǎn)項(xiàng)目應(yīng)預(yù)繳的增值稅額。只有按稅法規(guī)定實(shí)際預(yù)繳的稅款，才計(jì)入“應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅”科目借方，本科目按收付實(shí)現(xiàn)制原則核算，預(yù)繳前無(wú)需計(jì)提。
建筑公司一般計(jì)稅差額預(yù)繳：
例4：A建筑公司注冊(cè)在A市B區(qū)一般納稅人，所屬甲項(xiàng)目位于A市B區(qū)適用一般計(jì)稅，2016年9月8日自業(yè)主收取工程進(jìn)度款3330萬(wàn)元，并向其開(kāi)專(zhuān)用發(fā)票，金額3000萬(wàn)元，稅額330萬(wàn)元。9月15日向分包方付工程款1110萬(wàn)元，并取得分包單位開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票，金額1000萬(wàn)元，稅額110萬(wàn)元。
本月甲項(xiàng)目應(yīng)向B區(qū)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅及附加：
增值稅：（3330—1110）÷1.11×2%=40萬(wàn)元
城建稅：40×7%=2.8萬(wàn)元
教育費(fèi)附加：40×3%=1.2萬(wàn)元
地方教育費(fèi)附加：40×2%=0.8萬(wàn)元
預(yù)繳后根據(jù)完稅憑證：
借： 應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅 40萬(wàn)元
—應(yīng)交城建稅 2.8萬(wàn)元
—應(yīng)交教育費(fèi)附加 1.2萬(wàn)元
—應(yīng)交地方教育費(fèi)附加 0.8萬(wàn)元
貸：銀行存款 44.8萬(wàn)元
三、納稅義務(wù)發(fā)生后的預(yù)交處理。
一般計(jì)稅項(xiàng)目預(yù)繳增值稅后，按規(guī)定允許抵減其應(yīng)納稅額的，月末應(yīng)將“應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅”科目余額轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”科目借方，需專(zhuān)門(mén)期末結(jié)轉(zhuǎn)，實(shí)現(xiàn)已預(yù)繳增值稅抵減應(yīng)納稅額。但房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)繳增值稅后，應(yīng)至納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)才可轉(zhuǎn)。
小規(guī)模納稅人和一般納稅人選簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目預(yù)繳稅款抵減，通過(guò)直接借記“應(yīng)交增值稅”和“簡(jiǎn)易計(jì)稅”明細(xì)科目實(shí)現(xiàn)，一個(gè)明細(xì)科目自然抵減，無(wú)需專(zhuān)門(mén)賬務(wù)處理。
例5：仍以例4為例，假定不考慮其他業(yè)務(wù)，A建筑公司所屬甲項(xiàng)目9月末“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目“銷(xiāo)項(xiàng)稅額”330萬(wàn)元，“進(jìn)項(xiàng)稅額”110萬(wàn)元，則：“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目余額330-110=220萬(wàn)元，9月末應(yīng)先通過(guò)“轉(zhuǎn)出未交增值稅”專(zhuān)欄將此220萬(wàn)元應(yīng)納稅額轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目貸方：
借：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（轉(zhuǎn)出未交增值稅） 220萬(wàn)元
貸：應(yīng)交增值稅—未交增值稅 220萬(wàn)元
然后將已預(yù)繳40萬(wàn)元增值稅，轉(zhuǎn)入“未交增值稅”明細(xì)科目借方：
借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 40萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅 40萬(wàn)元
這樣，實(shí)現(xiàn)A公司甲項(xiàng)目本月預(yù)繳增值稅的抵減，“未交增值稅”明細(xì)科目貸方余額180萬(wàn)元，反映該公司9月稅款所屬期應(yīng)補(bǔ)稅額，應(yīng)于10月申報(bào)期向B區(qū)國(guó)稅機(jī)關(guān)繳納。
四、預(yù)繳增值稅抵減實(shí)操中應(yīng)關(guān)注問(wèn)題。
1、同一納稅人不同計(jì)稅項(xiàng)目預(yù)繳稅款，可否綜合抵減其應(yīng)納稅額？
同一納稅人不同工程項(xiàng)目或開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，既有選簡(jiǎn)易計(jì)稅，又有一般計(jì)稅，簡(jiǎn)易計(jì)稅項(xiàng)目已預(yù)繳增值稅可否抵減一般計(jì)稅項(xiàng)目應(yīng)納稅額？反之是否亦然？
國(guó)家層面：財(cái)稅[2016]36號(hào)，稅務(wù)總局2016年第14號(hào)、16號(hào)、17號(hào)、18號(hào)公告均明確規(guī)定，納稅人預(yù)繳增值稅稅款，可憑完稅憑證在納稅義務(wù)發(fā)生后增值稅應(yīng)納稅額中抵減，抵減不完，結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵減。即納稅人預(yù)繳稅款可自應(yīng)納稅額中抵減，沒(méi)要求納稅人內(nèi)部組成單元工程項(xiàng)目或開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。
地方層面：河北和海南等省均規(guī)定不同計(jì)稅項(xiàng)目已預(yù)繳稅款可綜合抵減。
例6：仍以例4為例，假定甲工程項(xiàng)目本月采購(gòu)原材料取得專(zhuān)用發(fā)票，票載稅額234萬(wàn)元，專(zhuān)票已認(rèn)證并申報(bào)抵扣，同時(shí)，A建筑公司另一工程老項(xiàng)目乙，工程所在地A市B區(qū)，選簡(jiǎn)易計(jì)稅，本月應(yīng)納稅額15萬(wàn)元。
假定不考慮其他業(yè)務(wù)，A建筑公司甲項(xiàng)目9月末”應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目“銷(xiāo)項(xiàng)稅額“專(zhuān)欄330萬(wàn)元，“進(jìn)項(xiàng)稅額“專(zhuān)欄344萬(wàn)元，則：“應(yīng)交增值稅“明細(xì)科目余額330—344=—14萬(wàn)元，即留抵稅額14萬(wàn)元，月末無(wú)需結(jié)轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”科目。
A建筑公司所屬乙工程項(xiàng)目9月末應(yīng)納稅額15萬(wàn)元，反映在該公司”應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅”科目貸方，本地項(xiàng)目無(wú)需預(yù)繳，應(yīng)通過(guò)A公司向B區(qū)主管?chē)?guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅。
綜合抵減時(shí)，應(yīng)納稅額15萬(wàn)元小于已預(yù)繳稅款40萬(wàn)元，應(yīng)以15萬(wàn)元為限：
借：應(yīng)交稅費(fèi)—簡(jiǎn)易計(jì)稅—抵減 15萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅 15萬(wàn)元
結(jié)轉(zhuǎn)后，A建筑公司尚未抵減預(yù)繳增值稅40-15=25萬(wàn)元，可在后續(xù)期間繼續(xù)抵減。
2、同一納稅人不同業(yè)務(wù)預(yù)繳稅款可否綜合抵減？
如，房地產(chǎn)企業(yè)已預(yù)繳增值稅，可否抵減其出租本地不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)納稅額？建筑業(yè)企業(yè)異地施工已預(yù)繳增值稅，可否抵減其周轉(zhuǎn)材料租賃收入應(yīng)納稅額？答案是肯定的。
例7：續(xù)例6，假定A建筑公司9月公司本部及甲乙項(xiàng)目部發(fā)生出租不動(dòng)產(chǎn)、出租施工機(jī)械等一般計(jì)稅業(yè)務(wù)，按稅法確定應(yīng)納稅額30萬(wàn)元。
首先將應(yīng)納稅額30萬(wàn)元轉(zhuǎn)至“應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅”科目貸方，其次按孰低原則，以尚未抵扣完的預(yù)繳增值稅25萬(wàn)元抵減，應(yīng)補(bǔ)稅額5萬(wàn)元申報(bào)后繳納：
借：應(yīng)交稅費(fèi)—未交增值稅 25萬(wàn)元
貸：應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅 25萬(wàn)元
3、“預(yù)交增值稅”報(bào)表列示。
房地產(chǎn)企業(yè)已預(yù)繳未發(fā)生納稅義務(wù)和建安企業(yè)異地的一般計(jì)稅項(xiàng)目，“應(yīng)交稅費(fèi)—預(yù)交增值稅”有余額是可能的。從新增值稅規(guī)定精神及”預(yù)交增值稅”業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)考慮，宜將其在資產(chǎn)負(fù)債表中”其他流動(dòng)資產(chǎn)”或”其他非流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。
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