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整理編輯：萬偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司

股權(quán)收購重組資產(chǎn)為被收購企業(yè)的股權(quán)（不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%），以實(shí)現(xiàn)對被收購企業(yè)控制。資產(chǎn)收購重組資產(chǎn)是轉(zhuǎn)讓企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)（不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%），實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。合并是被合并企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債。分立，是被分立企業(yè)部分或全部資產(chǎn)。劃轉(zhuǎn)是劃出方持有的部分股權(quán)或資產(chǎn)。

59號規(guī)定企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，適用于股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等企業(yè)重組業(yè)務(wù)；109號規(guī)定股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。59號和109號對“不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”未做明確的規(guī)定，存在爭議和執(zhí)行中的風(fēng)險。

目前主要的看法是“不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”指的是不轉(zhuǎn)讓重組資產(chǎn)，以及不改變重組資產(chǎn)原來的用途。

本文認(rèn)為“不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”并非指的是不轉(zhuǎn)讓，也不是不能改變用途。

1、重組資產(chǎn)不可能不轉(zhuǎn)讓

不同重組模式下的重組資產(chǎn)包括了各項(xiàng)存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)股票、貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)等等，重組后的生產(chǎn)經(jīng)營中各項(xiàng)資產(chǎn)必然會發(fā)生生產(chǎn)消耗、部分轉(zhuǎn)讓或銷售、損毀等，如存貨的消耗或銷售、應(yīng)收款項(xiàng)的清收等。

轉(zhuǎn)讓重組資產(chǎn)中的不動產(chǎn)、固定資產(chǎn)，單項(xiàng)資產(chǎn)原值是2000元或者5000萬、5億元；

銷售重組資產(chǎn)中的的產(chǎn)品，單個產(chǎn)品銷售價格2000元或者5000萬、5億元；

轉(zhuǎn)讓股權(quán)收購中的股權(quán)（不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的50%），價格或許是200萬、5000萬或5億元；

資產(chǎn)收購、合并、分立、劃轉(zhuǎn)中取得的股權(quán)，股權(quán)比例1%、10%、100%，價格分別是5億元、5000萬、2萬元；

如果說以上重組資產(chǎn)只要轉(zhuǎn)讓或處置就屬于改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，這樣的邏輯很難適用于實(shí)際的重組稅收處理。

2、改變資產(chǎn)的用途

比如，重組資產(chǎn)原來用于出租，重組后用于生產(chǎn)，或者生產(chǎn)由生產(chǎn)A產(chǎn)品變?yōu)樯a(chǎn)B產(chǎn)品，有認(rèn)為屬于改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動。

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重組資產(chǎn)為多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下，一輛車輛（假設(shè)50萬原值）由出租變?yōu)樽杂脤儆诟淖儗?shí)質(zhì)性經(jīng)營活動，從而導(dǎo)致整個重組交易（假設(shè)交易總額50億元）不能適用特殊性稅務(wù)處理，似乎也不符合邏輯和實(shí)際。

即使是一項(xiàng)不動產(chǎn)重組交易的情況下，不動產(chǎn)內(nèi)的部分單位資產(chǎn)在自用或出租之間進(jìn)行調(diào)整也是很自然的事情，判為改變實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動不符合鼓勵重組的要求。

認(rèn)為“不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”是不轉(zhuǎn)讓重組資產(chǎn)，以及不改變重組資產(chǎn)原來的用途，本身就是極大的自我矛盾。重組資產(chǎn)中的存貨、應(yīng)收款項(xiàng)等“原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”就是消耗、銷售、清收等流轉(zhuǎn)，這就產(chǎn)生了存貨作為重組資產(chǎn)“不得轉(zhuǎn)讓”，而存貨的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動就是出售“必須轉(zhuǎn)讓”的悖論。

3、實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)和實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動

資產(chǎn)收購重組資產(chǎn)是轉(zhuǎn)讓企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)（不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%），實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營活動、與產(chǎn)生經(jīng)營收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營所用各類資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營活動產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。

早期的企業(yè)所得稅規(guī)定將收入劃分為生產(chǎn)經(jīng)營收入（銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入）和財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等其他收入，個人所得稅的經(jīng)營所得中分為生產(chǎn)經(jīng)營（銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入）以及與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的各項(xiàng)收入?，F(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定中不再劃分生產(chǎn)經(jīng)營或其他收入，均為企業(yè)收入總額。

雖然本文認(rèn)為，各類模式下重組資產(chǎn)本應(yīng)是實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)，非實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)不應(yīng)適用特殊性稅務(wù)處理，重組資產(chǎn)屬于非實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的話，無法要求重組資產(chǎn)符合實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動的條件。但目前稅收政策并未對此進(jìn)行限定和判斷，應(yīng)是出于鼓勵重組的目的，而且是否滿足實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)也難以判斷，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)均可以產(chǎn)生收入，均可以歸為實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)（或許不應(yīng)包括，企業(yè)購買的文物、藝術(shù)品用于收藏、展示、保值增值的，作為投資資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。）。分立或劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)也沒有實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)的要求。

因此本文認(rèn)為“資產(chǎn)收購重組資產(chǎn)是轉(zhuǎn)讓企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營性資產(chǎn)”在目前沒有更為明確規(guī)定的情況下，沒有實(shí)質(zhì)性的意義，滿足比例要求和其他條件即可。

“不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”并非限制轉(zhuǎn)讓或用途改變，在目前沒有更為明確規(guī)定的情況下，應(yīng)結(jié)合企業(yè)重組合理的商業(yè)目的做定性分型，不可能定量分析或定量限定。

重組后資產(chǎn)的處理處置應(yīng)保證實(shí)質(zhì)性的制造、經(jīng)銷、管理等功能或活動不變化，保持資產(chǎn)經(jīng)營的連續(xù)性，即判斷“是否改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”應(yīng)考慮資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否導(dǎo)致原生產(chǎn)經(jīng)營中斷和變化，而非資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓本身。結(jié)合企業(yè)重組合理的商業(yè)目的進(jìn)行判斷非常重要。

重組資產(chǎn)是股權(quán)的情況下也并非完全不可以轉(zhuǎn)讓。本文認(rèn)為，即使是股權(quán)收購中，也應(yīng)結(jié)合企業(yè)重組合理的商業(yè)目的對被收購股權(quán)轉(zhuǎn)讓做定性分型，屬于產(chǎn)業(yè)投資的不應(yīng)考慮轉(zhuǎn)讓，屬于創(chuàng)業(yè)投資等投資目的，將取得的全部收購股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)不屬于“改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”。

被收購企業(yè)對自身持有的長期股權(quán)投資或其他資產(chǎn)的處置，屬于被收購企業(yè)對自身資產(chǎn)的經(jīng)營活動，不屬于收購方對被收購企業(yè)股權(quán)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動范圍，也不屬于收購方的重組資產(chǎn)范圍。

對重組資產(chǎn)的處置，應(yīng)遵循《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告 國家稅務(wù)總局公告2015年第48號》規(guī)定：

十、適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，在以后年度轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）時，應(yīng)在年度納稅申報時對資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓所得或損失情況進(jìn)行專項(xiàng)說明，包括特殊性稅務(wù)處理時確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時的計稅基礎(chǔ)的比對情況，以及遞延所得稅負(fù)債的處理情況等。

適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，在以后年度轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）時，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)評估和檢查，將企業(yè)特殊性稅務(wù)處理時確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時的計稅基礎(chǔ)及相關(guān)的年度納稅申報表比對，發(fā)現(xiàn)問題的，應(yīng)依法進(jìn)行調(diào)整。

對重組資產(chǎn)的處置是否屬于“改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動”，實(shí)際中仍以相關(guān)稅收政策和主管稅務(wù)部門解答為準(zhǔn)。