合伙企業(yè)清算稅務(wù)處理示例，與法人企業(yè)清算不同，結(jié)果出人意料的奇葩
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2023-08-27
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整理編輯：萬(wàn)偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
合伙企業(yè)清算和法人企業(yè)（有限公司、股份公司）清算有著不一樣的稅務(wù)處理（本文只考慮所得稅，其他稅種不考慮）。
合伙企業(yè)在納稅年度的中間開(kāi)業(yè)，或者由于合并、關(guān)閉等原因，使該納稅年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)期不足12個(gè)月的，應(yīng)當(dāng)以其實(shí)際經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度。企業(yè)在年度中間合并、分立、終止時(shí)，投資者應(yīng)當(dāng)在停止生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)之日起60日內(nèi)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理當(dāng)期個(gè)人所得稅匯算清繳。企業(yè)進(jìn)行清算時(shí)，投資者應(yīng)當(dāng)在注銷工商登記之前，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)結(jié)清有關(guān)稅務(wù)事宜。企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由投資者依法繳納個(gè)人所得稅。清算所得，是指企業(yè)清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤(rùn)后，超過(guò)實(shí)繳資本的部分。
1、法人企業(yè)清算分成清算企業(yè)層面的企業(yè)所得稅清算處理和股東取得分配資產(chǎn)的所得稅處理，分別與清算資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和股東各自持有股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)有直接關(guān)系。
合伙企業(yè)清算所得是在合伙企業(yè)層面分配剩余資產(chǎn)給全體股東確認(rèn)經(jīng)營(yíng)所得或損失的稅務(wù)處理，與清算資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)尤其是與股東各自持有合伙企業(yè)份額的計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有關(guān)系。
2、法人企業(yè)經(jīng)營(yíng)期為一個(gè)納稅年度，清算期為一個(gè)納稅年度，都是企業(yè)層面的清算稅務(wù)處理，與股東無(wú)關(guān)。
合伙企業(yè)股東取得清算分配資產(chǎn)計(jì)算清算所得，與清算企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)所得一并計(jì)入當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
3、案例，1月個(gè)人A、B設(shè)立并持有合伙企業(yè)X各50%份額，出資額均為1000萬(wàn)，合伙企業(yè)X購(gòu)入投資資產(chǎn)2000萬(wàn)，假設(shè)上半年合伙企業(yè)X產(chǎn)生了經(jīng)營(yíng)所得1000萬(wàn)，7月1日合伙企業(yè)X清算，將投資資產(chǎn)（公允價(jià)值為4000萬(wàn)）全部分配給A、B。X企業(yè)假設(shè)賬面無(wú)其他負(fù)債，除了投資資產(chǎn)2000萬(wàn)，還有資金1000萬(wàn)。假設(shè)合伙企業(yè)X清算未產(chǎn)生清算費(fèi)用、損失，除了1000萬(wàn)經(jīng)營(yíng)所得沒(méi)有其他的以前年度留存的利潤(rùn)。
合伙企業(yè)X當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得1000萬(wàn)。
合伙企業(yè)X清算所得為：投資資產(chǎn)公允價(jià)值4000萬(wàn)+資金1000萬(wàn)-清算費(fèi)用0元-損失0元-負(fù)債0元-以前年度留存的利潤(rùn)1000萬(wàn)-實(shí)繳資本2000萬(wàn)=2000萬(wàn)，由個(gè)人合伙人按經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅。
財(cái)稅[2008]159號(hào) 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知
四、合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：
(一)合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
(二)合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。
(三)協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照合伙人實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。
(四)無(wú)法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)合伙人的應(yīng)納稅所得額。
合伙企業(yè)X的合伙協(xié)議約定經(jīng)營(yíng)所得和清算所得按實(shí)繳出資比例分配。個(gè)人合伙人A將分配的經(jīng)營(yíng)所得1000萬(wàn)*50%和清算所得2000萬(wàn)*50%，合并作為當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得1500萬(wàn)繳納個(gè)人所得稅并匯算清繳。
4、習(xí)慣做視同銷售所得稅處理的話，結(jié)果也是一樣的。賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)有差異的，視同無(wú)意義。
清算將資產(chǎn)分配時(shí)，合伙企業(yè)X產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)所得：投資資產(chǎn)公允價(jià)值為4000萬(wàn)-投資資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬(wàn)=2000萬(wàn)，加上合伙企業(yè)X當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得1000萬(wàn)，合計(jì)3000萬(wàn)。
合伙企業(yè)X清算所得為：投資資產(chǎn)0萬(wàn)+資金1000萬(wàn)+應(yīng)收類款項(xiàng)4000萬(wàn)-清算費(fèi)用0元-損失0元-負(fù)債0元-以前年度留存的利潤(rùn)3000萬(wàn)-實(shí)繳資本2000萬(wàn)=0萬(wàn)。
由個(gè)人合伙人A按50%比例取得分配1500萬(wàn)作為當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得繳納個(gè)人所得稅并匯算清繳。
5、假設(shè)清算時(shí)投資資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)元，其他條件不變。
合伙企業(yè)X當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得1000萬(wàn)。
合伙企業(yè)X清算所得：投資資產(chǎn)公允價(jià)值1000萬(wàn)+資金1000萬(wàn)-清算費(fèi)用0元-損失0元-負(fù)債0元-以前年度留存的利潤(rùn)1000萬(wàn)-實(shí)繳資本2000萬(wàn)=-1000萬(wàn)。
經(jīng)營(yíng)所得1000萬(wàn)和清算所得-1000萬(wàn)合計(jì)當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得0元。
6、視同銷售所得稅處理，結(jié)果也是一樣的。
清算將資產(chǎn)分配時(shí)，合伙企業(yè)X產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)所得：投資資產(chǎn)公允價(jià)值為1000萬(wàn)-投資資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)2000萬(wàn)=-1000萬(wàn)，加上合伙企業(yè)X當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得1000萬(wàn)，當(dāng)年度經(jīng)營(yíng)所得0元。
合伙企業(yè)X清算所得：投資資產(chǎn)0萬(wàn)+資金1000萬(wàn)+應(yīng)收類款項(xiàng)1000萬(wàn)-清算費(fèi)用0元-損失0元-負(fù)債0元-以前年度留存的利潤(rùn)0萬(wàn)-實(shí)繳資本2000萬(wàn)=0萬(wàn)。
7、清算所得將正常經(jīng)營(yíng)所得1000萬(wàn)作為了以前年度留存的利潤(rùn)，并與清算所得（扣減實(shí)繳資本）合并計(jì)算，盈虧相抵，與法人企業(yè)經(jīng)營(yíng)期匯算、法人企業(yè)清算所得匯算、股東取得清算企業(yè)資產(chǎn)所得稅計(jì)算分別為三個(gè)應(yīng)稅事項(xiàng)，不能盈虧相抵是完全不一樣的。
8、經(jīng)營(yíng)所得或清算所得都是合伙企業(yè)層面（所有合伙人）計(jì)算后再按分配比例對(duì)合伙人分配應(yīng)納稅所得額，因此應(yīng)減去所有合伙人的實(shí)繳資本后計(jì)算經(jīng)營(yíng)所得再分配，而不是計(jì)算所得并按合伙人分配比例分配后再減去各自的實(shí)繳資本。
比如案例計(jì)算合伙企業(yè)X清算所得為：投資資產(chǎn)公允價(jià)值4000萬(wàn)+資金1000萬(wàn)-清算費(fèi)用0元-損失0元-負(fù)債0元-以前年度留存的利潤(rùn)1000萬(wàn)-實(shí)繳資本2000萬(wàn)=2000萬(wàn)，再由個(gè)人合伙人按比例各自分配經(jīng)營(yíng)所得1000萬(wàn)。
而不是：（投資資產(chǎn)公允價(jià)值4000萬(wàn)+資金1000萬(wàn)-清算費(fèi)用0元-損失0元-負(fù)債0元-以前年度留存的利潤(rùn)1000萬(wàn)）*50%-個(gè)人合伙人A實(shí)繳資本1000萬(wàn)=1000萬(wàn)，再由個(gè)人合伙人按分配經(jīng)營(yíng)所得。
這和日常經(jīng)營(yíng)所得計(jì)算是一個(gè)思路，但導(dǎo)致非常奇葩的結(jié)果。
9、合伙企業(yè)清算所得扣減實(shí)繳資本，與合伙人的持有份額計(jì)稅基礎(chǔ)不完全線性相關(guān)。
比如案例中A、B各投資1000萬(wàn)取得50%份額，A、B對(duì)份額的計(jì)稅基礎(chǔ)各自為1000萬(wàn)，合伙企業(yè)的實(shí)繳資本是2000萬(wàn)，清算時(shí)可以扣減實(shí)繳資本是2000萬(wàn)。
假設(shè)A將持有的份額以5000萬(wàn)對(duì)價(jià)全部轉(zhuǎn)讓給新的個(gè)人合伙人C，C持有份額的計(jì)稅基礎(chǔ)為5000萬(wàn)，合伙企業(yè)X在計(jì)算清算所得扣減實(shí)繳資本仍是2000萬(wàn)，C的計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有辦法扣除。
10、溢價(jià)對(duì)合伙企業(yè)增資出資的情況下，因?yàn)榍逅闼檬前促Y產(chǎn)分配并扣減所有合伙人出資計(jì)算，溢價(jià)出資的合伙人將無(wú)法扣減溢價(jià)出資的計(jì)稅基礎(chǔ)。
（關(guān)于實(shí)繳資本參考閱讀：新合伙人對(duì)合伙企業(yè)溢價(jià)出資，仍然按照實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額嗎？）一并貼在這里，并據(jù)本文內(nèi)容進(jìn)行了修改。
新合伙人對(duì)合伙企業(yè)溢價(jià)出資，仍然按照實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額嗎？
整理編輯：萬(wàn)偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司
案例，合伙人A和B各出資50萬(wàn)設(shè)立X合伙企業(yè)，各持有50%份額，后合伙人C以500萬(wàn)增資X合伙企業(yè)，ABC各持有三分之一的份額。
《合伙企業(yè)法》第三十三條規(guī)定，合伙企業(yè)的利潤(rùn)分配、虧損分擔(dān)，按照合伙協(xié)議的約定辦理；合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，由合伙人協(xié)商決定；協(xié)商不成的，由合伙人按照實(shí)繳出資比例分配、分擔(dān)；無(wú)法確定出資比例的，由合伙人平均分配、分擔(dān)。
《財(cái)稅[2008]159號(hào) 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問(wèn)題的通知》第四條合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額規(guī)定，(三)協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照合伙人實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。
顯然上述案例中，以A50萬(wàn)、B50萬(wàn)、C500萬(wàn)作為“實(shí)繳出資”計(jì)算分配比例，只能導(dǎo)致更大的混亂和矛盾，對(duì)A、B是顯失公平。
《合伙企業(yè)法》規(guī)定，有限合伙人以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)合伙企業(yè)債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。
《公司法》規(guī)定，有限責(zé)任公司的股東以其認(rèn)繳的出資額為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任；股份有限公司的股東以其認(rèn)購(gòu)的股份為限對(duì)公司承擔(dān)責(zé)任。股東按照實(shí)繳的出資比例分取紅利。
《公司法》規(guī)定，股份有限公司以超過(guò)股票票面金額的發(fā)行價(jià)格發(fā)行股份所得的溢價(jià)款以及國(guó)務(wù)院財(cái)政部門(mén)規(guī)定列入資本公積金的其他收入，應(yīng)當(dāng)列為公司資本公積金。
本文認(rèn)為雖合伙企業(yè)未有出資溢價(jià)的規(guī)定，但仍應(yīng)參考《公司法》對(duì)認(rèn)繳出資以及資本溢價(jià)（股本溢價(jià)）的規(guī)定，對(duì)《合伙企業(yè)法》以及財(cái)稅[2008]159號(hào)規(guī)定中的“實(shí)繳出資”按“認(rèn)繳出資”比例計(jì)算，而非合伙人的投資成本。
即案例中A、B認(rèn)繳出資和實(shí)繳出資均為50萬(wàn)，無(wú)出資溢價(jià)，C認(rèn)繳出資和實(shí)繳出資也是50萬(wàn)，出資溢價(jià)450萬(wàn)不構(gòu)成認(rèn)繳出資和實(shí)繳出資。合伙企業(yè)清算時(shí)C出資溢價(jià)450萬(wàn)最終作為清算所得由A、B、C按出資比例（各占三分之一）進(jìn)行分配。
公司制企業(yè)清算所得稅規(guī)定分為兩部分：
1、清算企業(yè)的清算所得的稅務(wù)處理
企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格，減除資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)、清算費(fèi)用、相關(guān)稅費(fèi)，加上債務(wù)清償損益等后的余額，為清算所得。
2、被清算企業(yè)的股東分得剩余資產(chǎn)的稅務(wù)處理
被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得;剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。
《財(cái)稅[2000]91號(hào) 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的法規(guī)》的通知》規(guī)定，企業(yè)的清算所得應(yīng)當(dāng)視為年度生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，由投資者依法繳納個(gè)人所得稅。前款所稱清算所得，是指企業(yè)清算時(shí)的全部資產(chǎn)或者財(cái)產(chǎn)的公允價(jià)值扣除各項(xiàng)清算費(fèi)用、損失、負(fù)債、以前年度留存的利潤(rùn)后，超過(guò)實(shí)繳資本的部分。
合伙企業(yè)清算的稅務(wù)處理只包括合伙人分得剩余資產(chǎn)的稅務(wù)處理，此處的實(shí)繳資本應(yīng)為各合伙人投入合伙企業(yè)的實(shí)繳出資，不是前述的“認(rèn)繳出資”，即清算時(shí)以案例中的A50萬(wàn)、B50萬(wàn)、C500萬(wàn)作為“實(shí)繳出資”扣減。
比如清算剩余可分配資產(chǎn)900萬(wàn)（沒(méi)有留存利潤(rùn)）-實(shí)繳資本600萬(wàn)（A50萬(wàn)、B50萬(wàn)、C500萬(wàn)）=300萬(wàn)，按認(rèn)繳出資各50萬(wàn)、各三分之一份額比例分配，各自分得應(yīng)稅經(jīng)營(yíng)所得為100萬(wàn)，各自實(shí)際分配資產(chǎn)200萬(wàn)。
按各自實(shí)際分配資產(chǎn)200萬(wàn)計(jì)算的話，A、B應(yīng)確認(rèn)所得150萬(wàn)（200萬(wàn)-50萬(wàn)），C應(yīng)確認(rèn)所得-300萬(wàn)（200萬(wàn)-500萬(wàn)）。
結(jié)果實(shí)在是奇葩。
11、這樣奇葩的結(jié)果，對(duì)法人企業(yè)合伙人來(lái)說(shuō)完全可以忽視，雖然按上述案例對(duì)企業(yè)合伙人C分配應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)，但企業(yè)所得稅處理直接視為投資收回200萬(wàn)，沖減投資成本500萬(wàn)，形成投資虧損300萬(wàn)。法人企業(yè)合伙人A、B應(yīng)確認(rèn)所得150萬(wàn)（200萬(wàn)-50萬(wàn)）。
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