《新企業(yè)所得稅法解讀》中關于重組稅務處理的解讀（含重組的定義和分類）
云南百滇稅務師事務所有限公司 2023-09-09
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本文內(nèi)容全部摘選自《新企業(yè)所得稅法解讀 國家稅務總局編 2008年 全國稅收“五五”普法叢書》
第八節(jié) 企業(yè)重組中資產(chǎn)的稅務處理
企業(yè)重組中涉及的所得稅問題很多，有資產(chǎn)交易所得的確認或遞延，有資產(chǎn)和債務的計稅基礎與會計賬面價值的差異與調(diào)整，有虧損彌補等稅收屬性的延續(xù)等。但所得稅關于企業(yè)重組的特殊規(guī)定是通過堅持歷史成本原則保持資產(chǎn)等的計稅基礎不變，既對交易中涉及的現(xiàn)金流較小的重組暫時不征稅，以防止阻礙有正常經(jīng)營目的的重組的順利進行；又防止改變資產(chǎn)等的計稅基礎，讓重組中涉及的資產(chǎn)中蘊含的未確認的所得逃離到征稅范圍之外。因此核心技術就是資產(chǎn)和債務的“替代成本”或“結(jié)轉(zhuǎn)成本”方法。因此，將有關重組的所得稅規(guī)定放在資產(chǎn)稅務處理這一章介紹。
一、重組的定義和分類
（一）交易的分類
1.互惠性交換和非互惠性轉(zhuǎn)讓。交易（或事項）是會計核算和絕大多數(shù)稅種處理的主要對象。按照會計準則的概括，交易分為互惠性交換和非互惠性轉(zhuǎn)讓。
一般而言，互惠性交換，是指一家企業(yè)和另一實體的互惠轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓的結(jié)果是通過放棄其他資產(chǎn)、付出勞務或承擔其他債務而購買資產(chǎn)、勞務或者償還負債?；セ菪越粨Q，包括資產(chǎn)交換和負債交易兩種形式。所謂資產(chǎn)交換，包括資產(chǎn)銷售、轉(zhuǎn)讓、處置或置換等形式，是指企業(yè)所持有的某項資產(chǎn)的所有權轉(zhuǎn)移給購買方并取得相應的交換代價。而這個交換代價的形式可能是現(xiàn)金、銀行存款等現(xiàn)金等價物，也可能是應收賬款（應收票據(jù)）和準備持有到期的債券等其他貨幣性資產(chǎn)，當然也有的情況下是固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股票等非貨幣性資產(chǎn)。所謂負債交易就是債務的清償或重組。
非互惠性轉(zhuǎn)讓，是指資產(chǎn)或勞務的單方向轉(zhuǎn)讓，包括從企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)出（比如向股東分配股利、捐贈）和從企業(yè)外部轉(zhuǎn)入（接受捐贈），非互惠性轉(zhuǎn)讓可以是與所有者之間發(fā)生的，也可以是與其他主體之間發(fā)生的。
2.貨幣性交易和非貨幣性交易。非貨幣性交易是不涉及或很少涉及貨幣性資產(chǎn)或負債的非貨幣性交換和非互惠性轉(zhuǎn)讓，否則就是貨幣性交易。
互惠性非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓只有在轉(zhuǎn)讓方對被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不再繼續(xù)進行實質(zhì)性控制，因而通常與被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)所有權有關的風險和報酬也已轉(zhuǎn)讓的情況下也視為交換。
（二）重組的定義和分類
重組，是一個概括性地描述涉及一個或幾個企業(yè)的法律或經(jīng)濟結(jié)構(gòu)重大改變的全部交易類型的總括概念。在這次“兩法合并”前，我國內(nèi)、外資企業(yè)所得稅法律、法規(guī)有許多文件涉及企業(yè)重組的稅務處理，但重組的定義和分類未能完整界定。如《企業(yè)重組改制中若干所得稅業(yè)務問題的暫行規(guī)定》（國稅發(fā)[1998]97號）、《國家稅務總局關于企業(yè)股權投資業(yè)務若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]118號）以及《國家稅務總局關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）等，所指的“重組”均指這一概念，而不具體專指某一業(yè)務。
各國公司法或稅法對企業(yè)重組的分類方法本身由于法律制度的差別非常復雜，且各有所異。加之我國現(xiàn)實經(jīng)濟中由于受各種法律制度的障礙，許多重組業(yè)務都采取變通的方法或分多步驟進行，許多重組業(yè)務必須基于實質(zhì)重于形式原則分析才能合理歸類。根據(jù)對國外經(jīng)驗和我國實踐的總結(jié)，重組是指企業(yè)成立后法律和經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的改變，包括企業(yè)法律形式的簡單改變、資本結(jié)構(gòu)調(diào)整、整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、整體資產(chǎn)置換、合并、分立等。
1.企業(yè)法律形式的簡單改變，是指企業(yè)名稱、住所的變更。
2.企業(yè)資本結(jié)構(gòu)調(diào)整，是指企業(yè)融資方式的改變，包括企業(yè)股東持有的股份的金額和比例發(fā)生變更、增資擴股等股本結(jié)構(gòu)的變化或負債結(jié)構(gòu)的變化和債轉(zhuǎn)股以及股權分置改革。
3.企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指企業(yè)將全部經(jīng)營性資產(chǎn)或其分支機構(gòu)轉(zhuǎn)讓給另一家企業(yè)，以換取對另一家企業(yè)的股權。
4.企業(yè)整體資產(chǎn)置換，是指企業(yè)將全部資產(chǎn)或其分支機構(gòu)與另一家企業(yè)的全部資產(chǎn)或其分支機構(gòu)進行整體交換。
5.企業(yè)合并，是指被合并企業(yè)（指一家或多家不需要經(jīng)過法律清算程序而解散的企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（以下稱合并企業(yè)），為其股東換取合并企業(yè)的所有者權益份額（以下稱股權支付額）或除合并企業(yè)所有者權益份額以外的現(xiàn)金、有價證券和其他資產(chǎn)（以下稱非股權支付額），實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。
6.企業(yè)分立，是指被分立企業(yè)將部分或全部營業(yè)分離轉(zhuǎn)讓給兩個或兩個以上現(xiàn)存或新設的企業(yè)（以下稱分立企業(yè)），為其股東換取分立企業(yè)的股權支付額或非股權支付額。
我國關于企業(yè)合并、分立等重組業(yè)務的具體會計準則和商法都處于逐步完善中，同時經(jīng)濟實務中由于法律的不健全，重組的形式也比較復雜，但概括起來，基本上也能與上述分類相對應。無論是稅法還是會計制度，對企業(yè)重組的分類均應以商法規(guī)定為基礎，不會出現(xiàn)較大差異；其主要差異在于對重組中涉及的資產(chǎn)交易的具體處理方法上。
二、企業(yè)重組的稅收處理原則
企業(yè)重組業(yè)務是由重組當事各方之間的一系列資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、股份交換和資產(chǎn)置換業(yè)務構(gòu)成。企業(yè)的各項重組業(yè)務，從所得稅處理角度都應該將其分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓有關舊資產(chǎn)（包括股權），然后按舊資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~購置新資產(chǎn)（包括投資）兩項交易。稅法所謂的“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、處置或出售”，是指有關資產(chǎn)的所有權轉(zhuǎn)讓給買方，并取得現(xiàn)金、銀行存款、或其他財產(chǎn)等收人。這里的“其他財產(chǎn)”可以是應收賬款、應收票據(jù)，也可以是股票、債券等有價證券。只要資產(chǎn)所有權轉(zhuǎn)移，并且取得了確定的交換價值，就應確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不能片面或含糊地理解為取得現(xiàn)金、銀行存款等交換價值的“變現(xiàn)”。
如果被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計稅基礎低于轉(zhuǎn)讓市價，其差額將作為所得而征稅；如果計稅基礎高于市價，將確認一筆損失。被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)可能是企業(yè)正在使用的資產(chǎn)，或者是公司的股權。在兩種情況下都可能出現(xiàn)包括所得稅在內(nèi)的許多稅收問題。但是，在企業(yè)以整體資產(chǎn)交換股權、整體資產(chǎn)置換、企業(yè)合并或分立等重組活動中，對企業(yè)的投資者而言，只不過是以不同的形式繼續(xù)著他們的投資。如果對其投資形式的簡單變化要求確認轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅，會對企業(yè)正常的投資和重組行為造成阻礙。因為，企業(yè)或其投資者實際上并沒有實現(xiàn)對資產(chǎn)的變現(xiàn)，如果要確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并納稅，起碼需要另籌資金納稅。
工業(yè)國稅法中一般都將企業(yè)重組分為需要對重組中涉及的資產(chǎn)交易所得征稅的“應稅重組”和對重組中涉及的資產(chǎn)交易所得暫時不征稅的“免稅重組”，許多發(fā)展中國家和經(jīng)濟轉(zhuǎn)軌國家也有類似規(guī)定。
稅法規(guī)定特殊的“免稅重組”規(guī)則的目的，不是給予有關公司或自然人股東一個最后的稅收優(yōu)惠，而只是從征稅角度使企業(yè)重組“中性化”，以使各方在稅收上既未得到好處，也無任何不利，重組與未重組一樣。在重組時不征稅；在重組后資產(chǎn)受讓公司的應稅利潤以重組前存在于目標公司的稅收因素為基礎計算。
如果沒有這些特殊規(guī)則，企業(yè)重組可能導致應稅的資產(chǎn)或股權轉(zhuǎn)讓，產(chǎn)生的納稅義務可能非常大，從而阻礙企業(yè)重組。在絕大多數(shù)國家中，總的觀點是對企業(yè)重組征稅從經(jīng)濟角度分析是無效益的，因為征稅可能阻礙重組活動本身的發(fā)生。如果一個公司的經(jīng)營活動和所有者權益是連續(xù)的，一項公司重組可以視為相當于同一營業(yè)的法律結(jié)構(gòu)調(diào)整，不足以構(gòu)成應當征稅的實質(zhì)的經(jīng)濟狀況的改變。
各國在制定企業(yè)重組的特殊稅收規(guī)則時一般遵循經(jīng)濟合理原則、中性原則和反避稅原則。概括講，稅法規(guī)定的免稅重組的主要條件包括：
1.企業(yè)整體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后，受讓企業(yè)繼續(xù)用于同樣目的的經(jīng)營業(yè)務，保持“經(jīng)營的連續(xù)性”。
2.轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的企業(yè)或其股東應通過持有接受資產(chǎn)企業(yè)的股權，繼續(xù)保持對有關資產(chǎn)的控制，即所謂具有“權益的連續(xù)性”。
特別是為了保證有關資產(chǎn)的增值不致因轉(zhuǎn)讓而永遠逃出企業(yè)所得稅征稅范圍之外，接受資產(chǎn)的企業(yè)不能按有關資產(chǎn)的評估確認后的價值調(diào)整計稅基礎，沒有“權益連續(xù)性”這個條件，接受企業(yè)可能不愿意采取這種方式。權益連續(xù)性條款過于嚴格，可能降低企業(yè)投資和重組活動業(yè)務安排的靈活性。
參考外國經(jīng)驗和以往內(nèi)資企業(yè)的實踐，國務院財政、稅務主管部門將在財稅部門規(guī)章中繼續(xù)通過界定重組業(yè)務中作為資產(chǎn)交換代價的支付額中“非股權支付額”（實際上主要是貨幣性補價）的合理比例，來區(qū)別“應稅重組”與“免稅重組”。
因此，重組能否享受暫不確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、股權轉(zhuǎn)讓所得的待遇，很大程度上與重組交易的補償方式有關，而不僅僅取決于重組的法律形式。
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