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整理編輯：萬(wàn)偉華 云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 

企業(yè)重組稅收政策對(duì)重組資產(chǎn)有保持“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”的規(guī)定?！敦?cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“59號(hào)通知”）規(guī)定企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第48號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“48號(hào)公告”）的<企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理申報(bào)資料>要求，保持“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”的規(guī)定適用于股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等企業(yè)重組業(yè)務(wù)；《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2014]109號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“109號(hào)通知”）規(guī)定股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

59號(hào)通知和109號(hào)通知對(duì)“不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”未做更為明細(xì)的規(guī)定，實(shí)質(zhì)執(zhí)行中存在爭(zhēng)議和風(fēng)險(xiǎn)。目前主要的看法認(rèn)為“不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”指的是重組后不轉(zhuǎn)讓重組資產(chǎn)，以及不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的用途。筆者認(rèn)為“不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”并非指的是不轉(zhuǎn)讓?zhuān)膊皇遣荒芨淖冇猛尽?/span>

1、重組資產(chǎn)不可能不轉(zhuǎn)讓

股權(quán)收購(gòu)重組資產(chǎn)為被收購(gòu)企業(yè)的股權(quán)（不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的50%，以實(shí)現(xiàn)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)控制）。資產(chǎn)收購(gòu)重組資產(chǎn)是轉(zhuǎn)讓企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%）。合并重組資產(chǎn)是被合并企業(yè)全部資產(chǎn)和負(fù)債。分立重組資產(chǎn)是被分立企業(yè)部分或全部資產(chǎn)。劃轉(zhuǎn)重組資產(chǎn)是劃出方持有的部分股權(quán)或資產(chǎn)。

不同重組模式下的重組資產(chǎn)包括了存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)股票、貨幣資金、應(yīng)收款項(xiàng)等等，重組后的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中各項(xiàng)資產(chǎn)必然會(huì)發(fā)生生產(chǎn)消耗、部分轉(zhuǎn)讓或銷(xiāo)售、損毀等，如存貨的消耗或銷(xiāo)售、應(yīng)收款項(xiàng)的清收等，據(jù)此認(rèn)為“改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”不符合實(shí)際。

同時(shí)無(wú)法根據(jù)資產(chǎn)種類(lèi)或單個(gè)資產(chǎn)價(jià)值來(lái)判定是否屬于“改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。

比如，一項(xiàng)固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值5000元，而單個(gè)存貨的價(jià)值可能上億元。持有企業(yè)100%股權(quán)價(jià)值200萬(wàn)元，而持有企業(yè)1%股權(quán)的價(jià)值上億元。

如果說(shuō)以上重組資產(chǎn)只要轉(zhuǎn)讓或處置就屬于改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，這樣的邏輯很難適用于實(shí)際中的重組稅收處理，也不符合鼓勵(lì)重組的本意。

2、改變重組資產(chǎn)的用途不屬于改變實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

比如，重組資產(chǎn)原來(lái)用于出租，重組后用于企業(yè)自己生產(chǎn)，或者重組資產(chǎn)由生產(chǎn)A產(chǎn)品變?yōu)樯a(chǎn)B產(chǎn)品，有認(rèn)為此類(lèi)變化都屬于改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。

重組資產(chǎn)為多項(xiàng)資產(chǎn)的情況下，其中一項(xiàng)資產(chǎn)（假設(shè)是一輛50萬(wàn)原值的車(chē)輛）由出租變?yōu)樽杂脤儆诟淖儗?shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，從而導(dǎo)致整個(gè)重組交易（假設(shè)交易總額50億元）不能適用特殊性稅務(wù)處理，并不符合邏輯和實(shí)際。

即使是一項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)重組交易的情況下，不動(dòng)產(chǎn)內(nèi)的部分單位資產(chǎn)在自用或出租之間進(jìn)行調(diào)整是很自然的事情，判為改變實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不符合鼓勵(lì)重組的要求。

筆者認(rèn)為“不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”是不轉(zhuǎn)讓重組資產(chǎn)，以及不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的用途，本身就是自我矛盾。重組資產(chǎn)中的存貨、應(yīng)收款項(xiàng)等“原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”就是生產(chǎn)消耗、銷(xiāo)售轉(zhuǎn)讓、清收等經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，根據(jù)不轉(zhuǎn)讓不改變用途的看法，就產(chǎn)生了存貨作為重組資產(chǎn)“不得轉(zhuǎn)讓”，與存貨必須通過(guò)消耗出售轉(zhuǎn)讓實(shí)現(xiàn)收益的“實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”的悖論。

3、實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)

資產(chǎn)收購(gòu)中實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)是指企業(yè)用于從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、與產(chǎn)生經(jīng)營(yíng)收入直接相關(guān)的資產(chǎn)，包括經(jīng)營(yíng)所用各類(lèi)資產(chǎn)、企業(yè)擁有的商業(yè)信息和技術(shù)、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的應(yīng)收款項(xiàng)、投資資產(chǎn)等。股權(quán)收購(gòu)、分立或劃轉(zhuǎn)的資產(chǎn)沒(méi)有實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的要求。

企業(yè)所得稅法實(shí)施前的規(guī)定將收入劃分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)收入（銷(xiāo)售貨物收入、提供勞務(wù)收入）和財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入等其他收入，個(gè)人所得稅的經(jīng)營(yíng)所得分為生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（銷(xiāo)售貨物收入、提供勞務(wù)收入）以及與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的各項(xiàng)收入。現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定中不再劃分生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或其他收入，均為企業(yè)收入總額。

雖然筆者認(rèn)為，各類(lèi)模式下重組資產(chǎn)本應(yīng)是實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)，非實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)不應(yīng)適用特殊性稅務(wù)處理，重組資產(chǎn)屬于非實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的話，無(wú)法要求重組資產(chǎn)符合實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的條件。但目前稅收政策并未對(duì)此進(jìn)行限定和判斷，應(yīng)是出于鼓勵(lì)重組的目的，而且是否滿足實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)也難以判斷，根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法相關(guān)規(guī)定，企業(yè)的資產(chǎn)均可以產(chǎn)生收入，均可以歸為實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)（或許不應(yīng)包括，企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的用于收藏、展示、保值增值的文物、藝術(shù)品。）。

因此筆者認(rèn)為“資產(chǎn)收購(gòu)重組資產(chǎn)是轉(zhuǎn)讓企業(yè)實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)”在目前沒(méi)有更為明確規(guī)定的情況下，沒(méi)有實(shí)質(zhì)性的意義，滿足收購(gòu)資產(chǎn)比例要求和其他條件即可。

4、實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

“不改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”并非限制轉(zhuǎn)讓或用途改變，重組后資產(chǎn)的處理處置應(yīng)保持資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的連續(xù)性，應(yīng)保證實(shí)質(zhì)性的制造、經(jīng)銷(xiāo)、管理等功能或活動(dòng)不變化，即判斷“是否改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”應(yīng)考慮資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否導(dǎo)致原生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中斷和變化，而非資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓本身。

在目前沒(méi)有更為明確規(guī)定的情況下，應(yīng)結(jié)合企業(yè)重組方案、合理商業(yè)目的等做定性分析，無(wú)法做定量分析，或者定量設(shè)置條件限制。

筆者認(rèn)為，即使是股權(quán)收購(gòu)中，也應(yīng)結(jié)合企業(yè)重組方案、合理商業(yè)目的等對(duì)被收購(gòu)股權(quán)轉(zhuǎn)讓做定性分析，屬于產(chǎn)業(yè)投資的不應(yīng)考慮轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑢儆趧?chuàng)業(yè)投資等投資目的，將取得的全部收購(gòu)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)不屬于“改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”。

被收購(gòu)企業(yè)對(duì)自身持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資或其他資產(chǎn)的處置，屬于被收購(gòu)企業(yè)對(duì)自身資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，不屬于收購(gòu)方對(duì)被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)范圍，也不屬于收購(gòu)方的重組資產(chǎn)范圍。判斷“是否改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”不應(yīng)考慮被收購(gòu)企業(yè)對(duì)所擁有資產(chǎn)的處置或被收購(gòu)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的變化。

權(quán)益的連續(xù)性是企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理一個(gè)重要的原則，但判斷“是否改變重組資產(chǎn)原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)”不需要考慮重組前后重組各方對(duì)重組資產(chǎn)是否實(shí)質(zhì)性控制，這應(yīng)作為企業(yè)重組合理商業(yè)目的分析。

對(duì)重組資產(chǎn)的處置應(yīng)遵循48號(hào)公告的規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理的企業(yè)，在以后年度轉(zhuǎn)讓或處置重組資產(chǎn)（股權(quán)）時(shí)，應(yīng)在年度納稅申報(bào)時(shí)對(duì)資產(chǎn)（股權(quán)）轉(zhuǎn)讓所得或損失情況進(jìn)行專(zhuān)項(xiàng)說(shuō)明，包括特殊性稅務(wù)處理時(shí)確定的重組資產(chǎn)（股權(quán)）計(jì)稅基礎(chǔ)與轉(zhuǎn)讓或處置時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)的比對(duì)情況，以及遞延所得稅負(fù)債的處理情況等。