經(jīng)營所得可以增加財產(chǎn)份額計稅基礎嗎？構成對合伙企業(yè)債權？具有專屬性？
云南百滇稅務師事務所有限公司 2023-10-29
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原創(chuàng) 萬偉華 云南百滇稅務師事務所有限公司
合伙人按經(jīng)營所得納稅后，是否可以增加對合伙企業(yè)財產(chǎn)份額的計稅基礎，在退伙時作為計稅基礎扣除？是否構成合伙人對合伙企業(yè)的債權？
本文認為增加計稅基礎或債權的看法都是不對的，還涉及另外一個問題，就是合伙人就就應納稅所得額完稅后，經(jīng)營所得具有專屬性了，屬于納稅的合伙人所有嗎？
在合伙企業(yè)經(jīng)營所得稅制下，分配給合伙人的是“應納稅所得額”，不是“所得”，投資人獲得實際分配是才是獲得“所得”。通常情況下，合伙企業(yè)分配的應納稅所得額與合伙人最終獲得分配所得是一致的。在轉讓等特殊性情況下，分配且已稅的應納稅所得額與合伙人最終獲得分配所得將出現(xiàn)差異。
雖然財稅[2008]159號與《合伙企業(yè)法》規(guī)定了相同的分配原則，比如協(xié)議約定、合伙人協(xié)商、實繳出資比例、平均分配等，但存在納稅時依據(jù)的分配原則與實際分配時依據(jù)的分配原則不一樣。比如前幾年納稅時按份額比例分配，最后出售資產(chǎn)后實際分配時約定90%分配一個合伙人剩余部份由其他合伙人分配。分配比例的變化，將導致實際納稅人、納稅金額與獲得實際分配所得的納稅人、所得金額不一樣。合伙人按財產(chǎn)轉讓所得轉讓財產(chǎn)份額后，受讓合伙人可以取得前期的留存利潤分配，留存利潤已由轉讓合伙人納稅，受讓合伙人沒有納稅。
有認為，分配且已稅的應納稅所得額具有一定的專屬性，歸屬于實際納稅的納稅人（比如原合伙人），原合伙人因為轉讓等原因沒有獲得實際分配所得，不退稅也不產(chǎn)生什么影響，其他合伙人應就獲得的此部份留存利潤分配（也就是大于其他合伙人已納稅所得額的實際分配所得）進行納稅，應稅項目未知（或許只能按股息紅利，經(jīng)營所得需按合伙企業(yè)全年整體計算）。
公司制企業(yè)中，股權出售股權所得是不可以扣除公司利潤中歸屬于股東但尚未分配的部份（包括以前年度、轉讓當年度），受讓方后期獲得實際分配時就實際分配所得繳納所得稅。會計核算上屬于企業(yè)未分配利潤，分配前屬于企業(yè)資產(chǎn)，不屬于股東資產(chǎn)，股東的變換不改變資產(chǎn)屬性。
本文認為，經(jīng)營所得（應納稅所得額）的前提和基礎是企業(yè)經(jīng)營利潤。合伙企業(yè)與公司制企業(yè)一樣，會計核算企業(yè)形成的經(jīng)營利潤、未分配利潤，在分配前屬于企業(yè)資產(chǎn)，不屬于合伙人資產(chǎn)，合伙人的變換不改變資產(chǎn)屬性。未分配利潤已分配應納稅所得額給合伙人完稅，不具有對合伙人（包括實際納稅的合伙人）的既定專屬性，屬于合伙企業(yè)的已完稅留存利潤。就是說，即使合伙人對分配的經(jīng)營所得（應納稅所得額）已經(jīng)完稅，也不屬于合伙人的所得，（1）分配的不是所得，是應納稅所得額，（2）留存利潤分配前都屬于企業(yè)所有的稅后利潤，（3）實際分配給合伙人后，才能實現(xiàn)獲得所得，不再納稅。不管實際納稅合伙人是個人或法人企業(yè)或其他組織，不管納稅時是否享受了免稅，不管實際獲得分配所得的納稅人是法人企業(yè)或個人或其他組織，原實際納稅合伙人未扣除的已稅留存利潤，其他合伙人最終實際獲得分配或需要扣除時（退伙或清算等）按已稅所得不需要再納稅進行稅務處理。
合伙人獲得分配的不是所得，是應納稅所得額。合伙人對應納稅所得額完稅后，尚未實現(xiàn)或獲得所得，不存在就此增加對合伙企業(yè)財產(chǎn)份額計稅基礎的可能性，只有合伙企業(yè)實際對合伙人分配或在退伙、解散清算中予以扣除留存利潤時，合伙人才實現(xiàn)或獲得所得，此時也不可能再將獲得的分配所得用于向合伙企業(yè)投資增加計稅基礎。因此分配的應納稅所得額也不屬于合伙人對合伙企業(yè)的債權。
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