員工持股計(jì)劃（上市公司、新三板公司）的個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅處理簡(jiǎn)析
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2024-01-15
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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華
員工持股計(jì)劃主要依據(jù)《中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)公告〔2014〕33號(hào) 關(guān)于上市公司實(shí)施員工持股計(jì)劃試點(diǎn)的指導(dǎo)意見(jiàn)》、《非上市公眾公司監(jiān)管指引第6號(hào)——股權(quán)激勵(lì)和員工持股計(jì)劃的監(jiān)管要求（試行）》。
一、員工持股計(jì)劃不一定是股權(quán)激勵(lì)，是勞動(dòng)者與所有者的利益共享機(jī)制
本文認(rèn)為廣義的員工持股計(jì)劃是一種制度安排，員工持股的形式多樣復(fù)雜，包括通過(guò)員工持股計(jì)劃專(zhuān)用賬戶(hù)持股（自行管理）、通過(guò)合伙企業(yè)等間接持股（新三板公司）、設(shè)立員工持股計(jì)劃資管計(jì)劃方式等。
狹義的員工持股計(jì)劃僅僅是指自行管理下以“上市公司全稱(chēng)—第X期員工持股計(jì)劃”（員工持股計(jì)劃證券專(zhuān)用賬戶(hù)）名義直接持股并列示在上市公司股東名冊(cè)上的特定載體。
二、資金來(lái)源
（一）員工持股計(jì)劃的出資
1、相關(guān)文件規(guī)定，員工持股計(jì)劃以份為單位，員工持股應(yīng)以貨幣出資，并按約定及時(shí)足額繳納，可以由員工合法薪酬和法律、行政法規(guī)允許的其他方式解決。
2、雖相關(guān)文件規(guī)定，員工應(yīng)以貨幣出資，但存在員工未出資，上市公司計(jì)提年度激勵(lì)基金、員工持股計(jì)劃獎(jiǎng)勵(lì)金、獎(jiǎng)金（如優(yōu)秀奮斗者購(gòu)股資金）等并將資金劃入員工持股計(jì)劃資金賬戶(hù)：
（1）計(jì)提的資金列入當(dāng)年的成本費(fèi)用，并在分配后扣繳個(gè)人所得稅，扣稅后的劃入資金為員工個(gè)人資金出資；
（2）計(jì)提的資金列入當(dāng)年的成本費(fèi)用，未扣繳個(gè)人所得稅；
（3）計(jì)提的資金不列入當(dāng)年的成本費(fèi)用，未扣繳個(gè)人所得稅，分?jǐn)傆?jì)入等待期各年的股權(quán)支付成本費(fèi)用。
3、員工沒(méi)有出資，公司對(duì)年度激勵(lì)以股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)方式發(fā)放，通過(guò)非交易過(guò)戶(hù)將回購(gòu)股票以0元對(duì)價(jià)轉(zhuǎn)入載體，未扣繳個(gè)人所得稅。
（二）載體的資金來(lái)源
1、員工向員工持股計(jì)劃出資和單位獎(jiǎng)金等劃入后全額認(rèn)購(gòu)資管計(jì)劃、合伙企業(yè)份額等；
2、資管產(chǎn)品分層或其他方式融資
三、持股計(jì)劃的股票來(lái)源和定價(jià)
股票來(lái)源主要包括：公司回購(gòu)本公司股票、二級(jí)市場(chǎng)或全國(guó)股轉(zhuǎn)系統(tǒng)購(gòu)買(mǎi)、認(rèn)購(gòu)非公開(kāi)發(fā)行或定向發(fā)行股票、股東自愿贈(zèng)與、法律、行政法規(guī)允許的其他方式。
員工購(gòu)買(mǎi)載體份額，股票來(lái)源是持股計(jì)劃載體的股票來(lái)源，員工通過(guò)載體間接持有股票。
員工持股計(jì)劃?rùn)C(jī)制下，沒(méi)有股權(quán)激勵(lì)和限制性股票等股權(quán)激勵(lì)的股票定價(jià)限制，定價(jià)自由，應(yīng)不損害其他股東權(quán)益，股票受讓價(jià)格包括原價(jià)轉(zhuǎn)讓、按收盤(pán)價(jià)轉(zhuǎn)讓、折扣價(jià)轉(zhuǎn)讓、0元轉(zhuǎn)讓等。
四、權(quán)益獲取
員工持股計(jì)劃到期后各載體出售股票，向持股計(jì)劃持有人（員工）分配現(xiàn)金，或以非交易方式將剩余股票過(guò)戶(hù)給持股計(jì)劃持有人（員工）。
五、稅收分析
1、本文認(rèn)為個(gè)人出資購(gòu)買(mǎi)載體份額的，載體以市場(chǎng)價(jià)格或折價(jià)取得股票的，均應(yīng)以載體本身為主體考慮稅務(wù)處理，即按合伙企業(yè)、資管計(jì)劃、員工持股計(jì)劃專(zhuān)用證券賬戶(hù)的納稅人身份適用各自的稅收規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，不穿透對(duì)員工個(gè)人適用股權(quán)激勵(lì)所得。分配時(shí)按各載體（合伙企業(yè)、資管計(jì)劃、員工持股計(jì)劃專(zhuān)用證券賬戶(hù)）對(duì)投資人的分配進(jìn)行稅務(wù)處理。
通過(guò)員工持股計(jì)劃專(zhuān)用證券賬戶(hù)持股雖與資管計(jì)劃有類(lèi)似的形式和操作，有相似的資產(chǎn)隔離要求，但與資管產(chǎn)品等投資目的有著本質(zhì)的區(qū)別，稅收上應(yīng)視為個(gè)人直接持股適用股息紅利差別化政策和個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票暫不征收個(gè)人所得稅政策。
2、個(gè)人未出資購(gòu)買(mǎi)載體份額，由公司以獎(jiǎng)金等資金劃入載體或認(rèn)購(gòu)載體份額的，或?qū)⒒刭?gòu)股票等以0元通過(guò)非交易過(guò)戶(hù)方式過(guò)戶(hù)給載體的，員工最終獲得現(xiàn)金分配的，按應(yīng)分配的現(xiàn)金在實(shí)際獲得現(xiàn)金時(shí)，由上市公司按股權(quán)激勵(lì)所得代扣繳個(gè)人所得稅，非交易方式過(guò)戶(hù)的以股票過(guò)戶(hù)給員工當(dāng)天的收盤(pán)價(jià)作為計(jì)算應(yīng)稅所得的依據(jù)。
應(yīng)納稅所得的計(jì)算應(yīng)適用《關(guān)于延續(xù)實(shí)施上市公司股權(quán)激勵(lì)有關(guān)個(gè)人所得稅政策的公告 財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2023年第25號(hào)》的規(guī)定，居民個(gè)人取得股票期權(quán)、股票增值權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等股權(quán)激勵(lì)（以下簡(jiǎn)稱(chēng)股權(quán)激勵(lì)），符合《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將國(guó)家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國(guó)范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅〔2015〕116號(hào)）第四條規(guī)定的相關(guān)條件的，不并入當(dāng)年綜合所得，全額單獨(dú)適用綜合所得稅率表，計(jì)算納稅。
《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股有關(guān)所得稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕101號(hào)）第四條第（一）項(xiàng):個(gè)人從任職受雇企業(yè)以低于公平市場(chǎng)價(jià)格取得股票(權(quán))的，凡不符合遞延納稅條件，應(yīng)在獲得股票(權(quán))時(shí)，對(duì)實(shí)際出資額低于公平市場(chǎng)價(jià)格的差額，按照“工資、薪金所得”項(xiàng)目。（上市公司、非上市公司、全部人員）
不適用上市公司或非上市公司股權(quán)激勵(lì)所得遞延納稅的規(guī)定。
3、員工持股計(jì)劃（上市公司、非上市公司）的計(jì)提的股權(quán)激勵(lì)股份支付成本費(fèi)用不可以適用《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的公告 國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)》在企業(yè)所得稅前扣除。
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