技術(shù)成果投資入股所得稅遞延納稅政策幾個問題解析
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2024-01-23
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原創(chuàng) 萬偉華
技術(shù)成果投資入股所得稅遞延納稅政策非常特殊，“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)”，而不是根據(jù)企業(yè)所得稅法及實施條例、個人所得稅及實施條例的規(guī)定實施的，與現(xiàn)有的非貨幣性資產(chǎn)投資和特殊性稅務(wù)處理都有相同或不同的地方，綜合了這兩種遞延納稅的特點：
1）非貨幣性資產(chǎn)投資分期5年確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。技術(shù)成果投資入股遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓時確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，投資當(dāng)期或股權(quán)轉(zhuǎn)讓時不再需要按非貨幣性資產(chǎn)投資確認(rèn)資產(chǎn)評估增值溢價的所得。技術(shù)成果投資入股遞延納稅采用了特殊性稅務(wù)處理計稅基礎(chǔ)的方式，投資取得的股權(quán)的計稅基礎(chǔ)以技術(shù)成果原計稅基礎(chǔ)確定。
《國家稅務(wù)總局所得稅司下發(fā)股權(quán)激勵和技術(shù)入股個人所得稅政策口徑》：企業(yè)和個人以技術(shù)成果投資入股，遞延納稅的規(guī)定使兩個征稅環(huán)節(jié)合并，簡化了納稅操作。
技術(shù)成果投資入股遞延納稅計稅方法為“轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，按股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去技術(shù)成果原值和合理稅費后的差額計算繳納所得稅?！?，結(jié)果與特殊性稅務(wù)處理一樣，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去股權(quán)計稅基礎(chǔ)（以技術(shù)成果原計稅基礎(chǔ)為股權(quán)計稅基礎(chǔ)），不應(yīng)分解為（股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去調(diào)整后的股權(quán)計稅基礎(chǔ)（技術(shù)成果公允價值））+（技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓所得（技術(shù)成果公允價值）-技術(shù)成果原值），匯算清繳時不需要分別填報股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和技術(shù)成果轉(zhuǎn)讓所得，只需要全額計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得填報。
非貨幣性資產(chǎn)投資的稅務(wù)處理中，當(dāng)期應(yīng)將非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的收入計入當(dāng)期收入總額，后期股權(quán)轉(zhuǎn)讓時將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的收入總額。技術(shù)成果投資入股的稅務(wù)處理中，當(dāng)期應(yīng)不需要將非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的收入計入當(dāng)期收入總額，后期股權(quán)轉(zhuǎn)讓時將股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入計入股權(quán)轉(zhuǎn)讓當(dāng)期的收入總額。
企業(yè)投資人技術(shù)成果投資入股取得的股權(quán)，后續(xù)在股權(quán)收購、合并、分立、劃轉(zhuǎn)等適用特殊性稅務(wù)處理情況的時候，應(yīng)以股權(quán)計稅基礎(chǔ)（以技術(shù)成果原計稅基礎(chǔ)為股權(quán)計稅基礎(chǔ)）為重組后的股權(quán)計稅基礎(chǔ)。
技術(shù)成果投資入股“持有遞延納稅的股權(quán)期間，以該遞延納稅的股權(quán)再進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資的，應(yīng)在當(dāng)期繳納稅款?！薄Ｍ顿Y人以技術(shù)成果投資入股取得的股權(quán)再次非貨幣性資產(chǎn)投資的，不可以適用分期5年納稅政策，應(yīng)按股權(quán)公允價值和計稅基礎(chǔ)（以技術(shù)成果原計稅基礎(chǔ)為股權(quán)計稅基礎(chǔ)）于當(dāng)期一次性確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
2）與非貨幣性資產(chǎn)投資一樣，被投資企業(yè)取得資產(chǎn)按資產(chǎn)評估價值確認(rèn)計稅基礎(chǔ)和攤銷，而特殊性稅務(wù)處理按原計稅基礎(chǔ)攤銷。
對投資者可以遞延納稅，對接受投資企業(yè)可以按公允價值稅前扣除，過去的稅收政策也有此類模式，均存在很大的避稅空間，最后被取消。規(guī)定明確“企業(yè)接受技術(shù)成果投資入股，技術(shù)成果評估值明顯不合理的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)進(jìn)行調(diào)整?！?。
2024年7月1日實施的新公司法要求注冊資本限期實繳，部份企業(yè)考慮通過適用此項政策以技術(shù)成果實繳，同時享受遞延納稅政策，技術(shù)的評估價值與購置價值差異較大，需注意價格不合理的稅務(wù)部門可以進(jìn)行調(diào)整。
3）規(guī)定明確以技術(shù)成果所有權(quán)投資，不包括使用權(quán)，技術(shù)成果所有權(quán)需要讓渡給被投資企業(yè)。
適用于個人或查賬征收的居民企業(yè)投資境內(nèi)居民企業(yè)。投資企業(yè)為核定征收的不可以適用遞延納稅，不需要考慮被投資企業(yè)是否是核定征收還是查賬征收。
“企業(yè)或個人可選擇繼續(xù)按現(xiàn)行有關(guān)稅收政策執(zhí)行，也可選擇適用遞延納稅優(yōu)惠政策?！睂τ谄髽I(yè)和個人來說，規(guī)定中的現(xiàn)行有關(guān)政策指的是非貨幣性資產(chǎn)分期遞延納稅，技術(shù)成果投資入股可以選擇適用非貨幣性資產(chǎn)分期遞延納稅，也可以適用技術(shù)成果投資入股遞延納稅政策。規(guī)定的現(xiàn)行政策不包括適用59號、劃轉(zhuǎn)等特殊性稅務(wù)處理。
“企業(yè)或個人選擇適用上述任一項政策，均允許被投資企業(yè)按技術(shù)成果投資入股時的評估值入賬并在企業(yè)所得稅前攤銷扣除。”，技術(shù)成果投資入股是非貨幣性資產(chǎn)投資的特殊情況，被投資企業(yè)取得投入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以公允價值入賬，不需要考慮投資方資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得是否延期確認(rèn)。前提是被投資企業(yè)支付的對價全部為股權(quán)，《國家稅務(wù)總局所得稅司下發(fā)股權(quán)激勵和技術(shù)入股個人所得稅政策口徑》：若被投資企業(yè)支付的對價除股權(quán)外，還有現(xiàn)金，則不能選擇遞延納稅。
4）個人以技術(shù)成果入股的個人所得稅處理中，與非貨幣性資產(chǎn)投資以公允價值計量不同，與技術(shù)成果入股企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理類似，采用了類似企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的計稅方式，個人以技術(shù)成果投資入股不確認(rèn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，按技術(shù)成果原值確定為取得股權(quán)的財產(chǎn)原值，實際就是個人所得稅的特殊性稅務(wù)處理。
5）《技術(shù)成果投資入股個人所得稅遞延納稅備案表》填報說明：本表適用于個人以技術(shù)成果投資入股境內(nèi)非上市公司并選擇遞延納稅的，被投資公司向主管稅務(wù)機關(guān)辦理相關(guān)個人所得稅遞延納稅備案事宜時填報?！?/span>
技術(shù)成果入股政策只適用于投資非上市公司股權(quán)或股票（未上市的股份公司），不包括上市公司股票或者新三板掛牌公司股票?！?/span>
個人因技術(shù)成果投資入股取得股權(quán)后，非上市公司在境內(nèi)上市的，處置遞延納稅的股權(quán)（包括上市首日至解禁日期間由上述股份孳生的送、轉(zhuǎn)股）時，按照現(xiàn)行限售股有關(guān)征稅規(guī)定執(zhí)行。對個人轉(zhuǎn)讓限售股取得的所得，按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，適用20%的比例稅率征收個人所得稅，股票轉(zhuǎn)讓收入減去股權(quán)財產(chǎn)原值（以技術(shù)成果原值為股權(quán)財產(chǎn)原值、限售股原值）和合理稅費后的差額計算繳納所得稅?？劾U義務(wù)人由被投資企業(yè)轉(zhuǎn)移到證券機構(gòu)，“扣繳義務(wù)人轉(zhuǎn)為限售股轉(zhuǎn)讓所得的扣繳義務(wù)人（即證券機構(gòu)），實施股權(quán)激勵的公司、獲得技術(shù)成果的企業(yè)只需及時將相關(guān)信息告知稅務(wù)機關(guān)，無需繼續(xù)扣繳遞延納稅股票個人所得稅。個人股票原值仍按101號文件規(guī)定確定，也就是說，轉(zhuǎn)讓的股票來源于股權(quán)激勵的，原值為其實際取得成本；來源于技術(shù)成果投資入股的，原值為技術(shù)成果原值。若證券機構(gòu)扣繳的個人所得稅與納稅人的實際情況有出入，個人需按照《財政部國家稅務(wù)總局 證監(jiān)會關(guān)于個人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（財稅〔2009〕167號）規(guī)定，向證券機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)申請辦理稅收清算?！?/span>
個人或企業(yè)以技術(shù)成果投資入股取得上市公司股票，應(yīng)確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)頭投資所得，可以適用分期確認(rèn)所得納稅政策，不可以適用遞延至股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅政策。
個人以技術(shù)成果投資入股取得的上市公司股票或新三板掛牌公司，不屬于應(yīng)交個人所得稅的限售股或原始股，不適用技術(shù)成果入股政策，股票轉(zhuǎn)讓無需繳納個人所得稅。
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