資本公積轉(zhuǎn)增股本、資本公積以及減資彌補虧損的所得稅處理簡析
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2024-02-05
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原創(chuàng) 萬偉華
資本公積轉(zhuǎn)增股本個人所得稅政策中的“股份制企業(yè)”包括公司法中的有限責任公司和股份有限公司，在各稅種的稅收規(guī)定中作為納稅人“單位”的一類。
國稅函發(fā)[1998]289號明確“股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金”不征收個人所得稅，適用的是向社會公開發(fā)行股票（不上市）的股份制試點企業(yè)和公開發(fā)行股票并上市交易的試點企業(yè)。在目前財稅[2015]116號、國家稅務(wù)總局公告2015年第80號等文件明確“股份制企業(yè)股票溢價”為公開發(fā)行股票并上市交易的股份公司和新三板掛牌企業(yè)的股票發(fā)行溢價形成的資本公積不征收個人所得稅，除此之外，其他資本公積轉(zhuǎn)增資本應(yīng)征收個人所得稅，包括有限責任公司以及新三板掛牌之外的非上市股份公司，包括股票發(fā)行溢價之外的比如有限責任公司資本溢價在內(nèi)的其他資本溢價或股本溢價（資本公積-資本溢價核算的其他類型資本公積）以及資本公積-其他資本公積核算的其他各類資本公積。
上市公司或在全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本時，上市前或掛牌前形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本以及股改時形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本需要繳納個人所得稅。除了股票發(fā)行溢價，股改、改制、轉(zhuǎn)制過程中的轉(zhuǎn)增股本均應(yīng)繳納個人所得稅。
2022.08.01BN影業(yè)法律意見書（二十二）：股息紅利所得，適用于財產(chǎn)或者權(quán)益性投資的孳息性質(zhì)的所得，孳息的產(chǎn)生并不導致財產(chǎn)本身或者權(quán)益性投資本身權(quán)利的清算、毀損或者滅失，該等所得的取得方后續(xù)仍可能就該等孳息來源的財產(chǎn)或權(quán)益性投資再次獲得孳息。(二)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，適用于財產(chǎn)權(quán)利全部轉(zhuǎn)移的情況，即相關(guān)對價支付完畢后，對應(yīng)的財產(chǎn)權(quán)利全部轉(zhuǎn)移或者喪失，屬于清算性質(zhì)。
“（企業(yè)會計準則）直接計入所有者權(quán)益的利得和損失，也通過資本公積科目核算。”，稅法中如國家稅務(wù)總局公告2013年第23號將企業(yè)賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤”均視為盈余積累，以“資本公積、盈余公積、未分配利潤”在轉(zhuǎn)增股本時均視為取得股息紅利所得。將資本公積轉(zhuǎn)增股本按“股息紅利所得”繳納個人所得稅，是因為個人尚未轉(zhuǎn)移或轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)財產(chǎn)權(quán)力，不應(yīng)適用“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”繳納個人所得稅。
單獨減少資本公積（注冊資本比例未減少）只有資本公積轉(zhuǎn)增股本時稅務(wù)處理上才被視為取得股息紅利所得（注冊資本或股本增加），在按注冊資本比例減資、資產(chǎn)重組或清算時，資本公積作為凈資產(chǎn)部份被視為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。適用股息紅利所得除了應(yīng)全額確認收入不可以扣除成本外，還適用股息紅利所得相關(guān)的政策。
資本溢價轉(zhuǎn)增股本個人所得稅規(guī)定，對個人自己入資形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本需繳納個人所得稅，比較費解，或許是為了征管好處理（防止避稅空間，否則想不出征稅的真正稅收邏輯和合理理由），雖然實在是令人難以認可和理解，但稅收規(guī)定如此，應(yīng)注意遵照執(zhí)行，減少相應(yīng)的稅收風險。
本文認為國稅函[2010]79號的“股權(quán)(票)溢價”指的是“投資者出資額超出其在注冊資本或股本中所占份額的部分”包括出資溢價的資本溢價和股票發(fā)行溢價，不包括在資本公積-資本溢價（股本溢價）以及資本公積-其他資本公積核算的其他各類資本公積，與個人所得稅資本溢價需征收個人所得稅不同。
盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本公積時，企業(yè)應(yīng)做好資本公積的登記，后期被投資企業(yè)將資本公積轉(zhuǎn)股時，對其中由盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增的資本公積應(yīng)還原列示出來，并按盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)股進行稅務(wù)處理。
新公司法允許資本公積彌補企業(yè)虧損。包括超過注冊資本或股本的股權(quán)(票)溢價，在資本公積-資本溢價以及資本公積-其他資本公積核算的其他各類資本公積，均應(yīng)可以用于彌補虧損。
資本公積彌補虧損是按資本公積賬面金額彌補虧損，類似形式性減資彌補虧損（減少注冊資本額，不對凈資產(chǎn)進行分配），但兩者的稅收處理不同。
以資本公積彌補虧損，與未分配利潤轉(zhuǎn)增資本公積，屬于企業(yè)所有者權(quán)益項目之間的調(diào)整，并未涉及收入或所得，不應(yīng)確認企業(yè)或投資者的收入納稅。形式性減資對投資者應(yīng)按減資進行稅務(wù)處理，主要是按財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得確認，可扣除財產(chǎn)原值或計稅基礎(chǔ)，彌補虧損時屬于投資者的捐贈支出，被投資企業(yè)應(yīng)確認收入并彌補以前年度虧損。
實質(zhì)性減資彌補虧損（減少注冊資本，也減少凈財產(chǎn)）實際向股東減資分配，股東實質(zhì)性捐贈用于向公司彌補虧損，實質(zhì)性減資沖減相應(yīng)的實收資本后，應(yīng)依次沖減資本公積和留存收益（盈余公積和未分配利潤），此處的資本公積、盈余公積和未分配利潤等沖減確認的基本是財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得（企業(yè)虧損應(yīng)不存在確認股息紅利的可能），與資本公積轉(zhuǎn)增股本確認股息紅利所得有所不同。
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