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原創(chuàng) 萬偉華

（1）29號公告政府劃入資產(chǎn)

國家稅務(wù)總局公告2014年第29號 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告

一、企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理

（一）縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門,下同）將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金（包括資本公積）處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

關(guān)于《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》的解讀 發(fā)布日期：2014年05月28日 來源：國家稅務(wù)總局辦公廳

近年來，國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制事項(xiàng)日益增多。在國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制過程中，經(jīng)常發(fā)生各級人民政府將其擁有或控制的經(jīng)營性資產(chǎn)劃撥給國有企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營管理的情況。對于此類事項(xiàng)如何進(jìn)行企業(yè)所得稅處理，在實(shí)際稅收征管和納稅申報(bào)過程中，稅企雙方經(jīng)常出現(xiàn)理解不一、引發(fā)分歧的情況。公告對該類事項(xiàng)的企業(yè)所得稅處理進(jìn)行了統(tǒng)一和規(guī)范。

（一）企業(yè)接收政府投資資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理?？h級以上人民政府及其有關(guān)部門將國有資產(chǎn)作為股權(quán)投資劃入企業(yè)，屬于政策性劃轉(zhuǎn)（投資）行為，按現(xiàn)行企業(yè)所得稅規(guī)定，不屬于收入范疇，因此，企業(yè)應(yīng)將其作為國家資本金（資本公積）進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。另外，由于該項(xiàng)資產(chǎn)價(jià)值通常由政府在劃轉(zhuǎn)時(shí)直接確定，因此，該項(xiàng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)可以按其實(shí)際接收價(jià)值確定。

國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制事項(xiàng)較為復(fù)雜，國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)、無償劃撥如何進(jìn)行稅收處理存在模糊的地方，爭議較大。本文認(rèn)為以法人財(cái)產(chǎn)與法人稅制套用在國家稅務(wù)總局公告2014年第29號公告，會使得29號的適用范圍較為有限。

無償劃轉(zhuǎn)是指在不改變國有資產(chǎn)性質(zhì)的前提下，以無償轉(zhuǎn)讓的方式變更國有資產(chǎn)占有、使用權(quán)的行為。29號公告的“國有企業(yè)資產(chǎn)重組改制中，各級人民政府將其擁有或控制的經(jīng)營性資產(chǎn)劃撥給國有企業(yè)”指的是政府向國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)國有資產(chǎn)，簡析如下：

（2）國有資產(chǎn)和無償劃轉(zhuǎn)

國有資產(chǎn)屬于國家所有即全民所有。國務(wù)院代表國家行使國有資產(chǎn)所有權(quán)。代表國家履行出資人職責(zé)的包括國務(wù)院和地方人民政府以及國務(wù)院和地方人民政府授權(quán)的各級國資委和其他部門、機(jī)構(gòu)。被授權(quán)持有企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)的部門或機(jī)構(gòu)，代表國家對國家出資企業(yè)履行出資人職責(zé)，不擁有資產(chǎn)所有權(quán)。

持有國有資產(chǎn)的包括國務(wù)院和地方人民政府以及國務(wù)院和地方人民政府授權(quán)的各級國資委、其他部門、機(jī)構(gòu)，以及國有獨(dú)資企業(yè)（公司）、國有全資企業(yè)、國有控股企業(yè)、國有參股企業(yè)、國有實(shí)際控制企業(yè)等等。

國有資產(chǎn)的無償劃轉(zhuǎn)包括行政事業(yè)單位向國有企業(yè)、國有企業(yè)向行政事業(yè)單位、行政事業(yè)單位之間、國有企業(yè)之間、國有企業(yè)集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間的各種情況（企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無償劃轉(zhuǎn)參照《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)無償劃轉(zhuǎn)管理暫行辦法》執(zhí)行）：

1、各級國資委或授權(quán)投資主體（履行出資人職責(zé)的部門、機(jī)構(gòu)）之間無償劃轉(zhuǎn)企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)；

2、各級國資委或授權(quán)投資主體（履行出資人職責(zé)的部門、機(jī)構(gòu)）向國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)；

3、國有企業(yè)向各級國資委或授權(quán)投資主體（履行出資人職責(zé)的部門、機(jī)構(gòu)）無償劃轉(zhuǎn)企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)；

4、企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在同一國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)所出資企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)的，由所出資企業(yè)共同報(bào)國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)；

5、企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在不同國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)所出資企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)的，依據(jù)劃轉(zhuǎn)雙方的產(chǎn)權(quán)歸屬關(guān)系，由所出資企業(yè)分別報(bào)同級國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)。

6、企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在所出資企業(yè)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)的，由所出資企業(yè)批準(zhǔn)并抄報(bào)同級國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)。

（3）29號的資產(chǎn)劃入適用范圍

29號公告“政府將其擁有或控制的經(jīng)營性資產(chǎn)劃撥給國有企業(yè)”，指的是政府及有關(guān)部門向國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)國有資產(chǎn)，作為政策性劃轉(zhuǎn)，政策規(guī)定“作為國家資本金（包括資本公積）處理”，企業(yè)計(jì)入國家資本金，國家資本金投入包括計(jì)入國有資本或國有資本公積，資本公積未來可以用于轉(zhuǎn)增國有股權(quán)。

29號公告的政府劃入企業(yè)，也就是稅收上的國有資產(chǎn)“無償劃轉(zhuǎn)”，包括“各級國資委或授權(quán)投資主體（履行出資人職責(zé)的部門、機(jī)構(gòu)）向國有企業(yè)無償劃轉(zhuǎn)企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)”，以及“企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在同一國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)所出資企業(yè)之間和不同國資監(jiān)管機(jī)構(gòu)所出資企業(yè)之間無償劃轉(zhuǎn)”，不包括“企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)在所出資企業(yè)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)”。

（4）29號劃入的國有資產(chǎn)

29號公告的國有資產(chǎn)，并不僅限于政府（履行出資人職責(zé)的部門、機(jī)構(gòu)）直接持有的資產(chǎn)或股權(quán)。劃入的國有資產(chǎn)是縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門）擁有或控制的資產(chǎn)，擁有或控制包括直接擁有或直接控制，以及間接擁有或間接控制，擁有通常指的持有股權(quán)或擁有產(chǎn)權(quán)，控制指的通過協(xié)議或其他方式能夠?qū)ζ鋵?shí)際支配。 

比如國資委無償劃轉(zhuǎn)的國有產(chǎn)權(quán)（國有企業(yè)股權(quán)）不僅是國資委直接持股的國有企業(yè)股權(quán)（如國有企業(yè)A股權(quán)），也包括間接持股的股權(quán)（如國有企業(yè)B股權(quán)）。劃入或投入的國有資產(chǎn)不僅包括資金，也包括股權(quán)（企業(yè)產(chǎn)權(quán)）、實(shí)物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，也包括稅收退還、應(yīng)征未征稅收等。

（5）29號“縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門）”

29號公告中“縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門）”如果指的僅是行政事業(yè)單位中的“行政機(jī)關(guān)”，29號公告將不包括事業(yè)單位等其他機(jī)關(guān)或機(jī)構(gòu)，本文認(rèn)為這不符合政策背景。

29號公告中“縣級以上人民政府（包括政府有關(guān)部門）”應(yīng)指的是“國務(wù)院和地方人民政府分別代表國家對國家出資企業(yè)履行出資人職責(zé)”的意思，不完全是資產(chǎn)實(shí)際持有方和實(shí)際劃出方。

（6）29號劃出方的稅務(wù)處理

《國資委 財(cái)政部 第32號令企業(yè)國有資產(chǎn)交易監(jiān)督管理辦法》規(guī)定，政府以增加資本金方式對國家出資企業(yè)的投入不屬于企業(yè)國有資產(chǎn)交易轉(zhuǎn)讓行為；《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》，按照國家規(guī)定無償劃轉(zhuǎn)國有資產(chǎn)不屬于國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

29號公告規(guī)定明確了劃入企業(yè)的稅收處理，未明確劃出方的稅收處理。

劃出資產(chǎn)的實(shí)際持有人以及實(shí)際劃出方為政府及有關(guān)部門（包括履行出資人職責(zé)的部門、機(jī)構(gòu)）的，國資委等政府及政府部門不是企業(yè)所得稅納稅人，政府直接持有的資產(chǎn)或股權(quán)通常不需要考慮企業(yè)所得稅的稅收處理。

根據(jù)政府文件，劃出資產(chǎn)的持有人以及實(shí)際劃出方為另一國有企業(yè)的，無償劃轉(zhuǎn)不屬于國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，劃出企業(yè)對劃出資產(chǎn)不做稅務(wù)處理，沖減資本公積（根據(jù)文件履行減資程序的，對應(yīng)沖減實(shí)收資本），資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負(fù)數(shù)。劃出企業(yè)的母公司（股東）不做稅務(wù)處理。

前提是接受劃入資產(chǎn)的企業(yè)將政府劃入的資產(chǎn)作為國家資本金，劃入企業(yè)是國家出資企業(yè)。

財(cái)資[2019]49號 財(cái)政部 人力資源社會保障部 國資委 稅務(wù)總局 證監(jiān)會關(guān)于全面推開劃轉(zhuǎn)部分國有資本充實(shí)社?；鸸ぷ鞯耐ㄖ?/span>（二十五）國有股權(quán)劃出方和劃入方均不確認(rèn)所得，不征收企業(yè)所得稅，劃入方取得已劃入股權(quán)的企業(yè)所得稅計(jì)稅基礎(chǔ)以劃入股權(quán)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

“劃轉(zhuǎn)部分國有資本充實(shí)社?；?/span>”不屬于政府對國有企業(yè)重組的無償劃轉(zhuǎn)，對劃出方劃入方都明確不確認(rèn)所得，以原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。29號公告規(guī)定“應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)”，接受價(jià)值可能是劃出方的賬面價(jià)值，也可能是股權(quán)資產(chǎn)中股權(quán)比例對應(yīng)的賬面凈資產(chǎn)價(jià)值，也可能是其他確定的接受價(jià)值，并非以公允價(jià)值進(jìn)行稅務(wù)處理。

（7）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部無償劃轉(zhuǎn)的稅收處理