債權轉讓后，收回金額應考慮價外費用的稅務處理
云南百滇稅務師事務所有限公司 2024-02-27
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原創(chuàng) 萬偉華
債權收回（包括債權轉讓后受讓人收回）的金額與債權本金、受讓人受讓金額存在差異的情況下，應根據(jù)具體情況判斷進行處理，在債權收回的金額中，除了債務本金，存在支付利息以及其他資金權益的情況。
本文認為，增值稅“全部價款和價外費用”大于所得稅的收入總額，包括價款（包括與數(shù)量金額掛鉤的財政補貼）、與銷售貨物（服務）數(shù)量和金額有關的價外費用（比如返還利潤、獎勵費等）、與銷售形成的應收款項有關的價外費用（比如延期付款利息等）（違約金等）、代收代付款項、運輸費用、其他價外費用等。
1）A公司對B公司銷售貨物（服務），2023年全年累計形成對B公司的應收貨款1億元，理論上債務人B公司只會低于或等于1億元償還債務本金，沒有其他原因的情況下，償還債務本金金額不會高于1億元。高于1億元的可能是發(fā)生了銷售價格的調(diào)整，或如增值稅規(guī)定所述的價外費用，比如返還利潤或獎勵費或延期付款利息等。
2023年底，A公司將1億元債權及對應所有的權利（經(jīng)B公司同意）轉讓給X公司，收回1億元資金。X收購債權后，B公司支付了X公司1億元，并將本應兌現(xiàn)給B公司銷售獎勵費100萬支付給了X公司。
本文認為此100萬獎勵費所得稅構成了銷售價款，增值稅構成了與銷售金額數(shù)量有關的價外費用，應合并作為銷售產(chǎn)生的收入和納稅義務，仍應由A公司按價外費用繳納增值稅和開具發(fā)票，計入企業(yè)所得稅的收入總額，并形成債權的資產(chǎn)損失，銷售產(chǎn)生的收入（作為價款）和納稅義務本身不可以被轉讓，形成的債權可以轉讓，因此不應由X公司按價外費用或利息收入繳納增值稅和開具發(fā)票，X用1億元成本受讓1億元加100萬的債權，應確認100萬的所得。
A公司將1億元應收債權及對應所有的權利（經(jīng)B公司和政府同意）轉讓給X公司，收回1億元資金。X收購債權后，除了獲得B償還債務1億元，還獲得政府兌現(xiàn)的與銷售數(shù)量金額掛鉤的補貼100萬，本文認為仍應由A公司納稅和開具發(fā)票，與前述一致的處理。
2）三方債務轉抵應視為債權轉讓的方式之一。應注意債權轉讓與代收代付區(qū)別。
A公司對B公司銷售貨物（服務），2023年全年累計形成對B公司的應收貨款1億元，X公司代B公司向A公司支付1億元。X公司的代付并不影響AB原債權債務關系，不影響A公司的各項納稅事項。
同時債權轉讓并不應產(chǎn)生將應歸屬于銷售價款的價外費用轉換為利息收入的籌劃空間。
即本文認為上述的100萬銷售獎勵金，不應因為債權轉讓，而轉換為X的利息收益，增值稅價外費用的本意是為了規(guī)避認為調(diào)節(jié)銷售價款和其他收益，債權轉讓產(chǎn)生了“價外費用”的避稅空間，本文認為是不正確的。
3）A公司對B公司銷售貨物（服務），2023年全年累計形成對B公司的應收貨款1億元，A公司應將B公司支付的延期付款利息100萬作為價外費用，按銷售的貨物（服務）的稅率繳納增值稅。
A公司將1億元應收債權及對應所有的權利（經(jīng)B公司同意）轉讓給X公司，收回1億元資金。X收購債權后，B公司支付了X公司1億元，并向X公司支付了延期付款利息100萬，包括X公司收購債權前期間對應的利息50萬和收購后期間對應的利息50萬。
本文認為，雖原本構成價外費用，但與銷售金額和數(shù)量無關，不構成銷售價款，與銷售形成的債權債務相關，債權已經(jīng)轉讓，延期付款利息并不確定收到（雖合同可能對此有約定），應由X公司按100萬繳納利息增值稅和開具發(fā)票，并確認利息收入。
4）2023年初，A公司借貸給B公司1億元，約定2025年末還本付息，理論上債務人B公司只會低于或等于1億元償還債務本金，沒有其他原因的情況下，償還的本金金額不可能高于1億元。
合同約定年息5%。第一年末A將將債權（經(jīng)B公司同意）按1.03億元轉讓給X公司，第二年末X公司收到B公司支付的本金1億元、兩年利息1000萬。
本文認為A公司轉讓債權時，應一并確認對B公司的應收利息500萬元并繳納增值稅和開具發(fā)票，確認1.05億債權成本，按1.03億元轉讓，形成資產(chǎn)損失0.02億元。X公司1.03億元收購債權，收回1.1億元，其中500萬為借款利息收入，200萬為債權收回的財產(chǎn)轉讓所得。
相關政策雖規(guī)定A公司應收利息納稅義務時間為合同約定時間，但債權轉讓，納
稅義務時間應調(diào)整至轉讓時。
A公司如以1億元轉讓債權，也應確認500萬利息收入，不應由X確認A公司持有債權期間的利息的增值稅和所得稅和開具發(fā)票。
5）上述案例按債權100%金額轉讓和收回，債權折價轉讓和收回金額與債權本金可能存在差異。
債權轉讓方轉讓債權取得的收益或發(fā)生的損失按財產(chǎn)轉讓所得或資產(chǎn)損失進行所得稅的處理。
債權購買方（個人或企業(yè)）按收回債權的金額（低于債權本金）扣減取得債權的成本的差額為財產(chǎn)轉讓所得或資產(chǎn)損失進行稅務處理，不確認收回債權金額與債權原來本金的差額的債務重組損失，實際中可能并不考慮債權轉讓方價外費用或利息的納稅情況和發(fā)票情況，債權購買方按結算或法院判決應收取的利息確認利息收入所得，或將高于債權本金收回的金額確認為利息收入。
債務人應對債務本金與債務賠付金額的差額確認債務重組收入，債務（債權）與金融商品不同，不存在溢價支付債務的可能性，實際可能不會考慮價外費用等問題，通常將高于債務本金支付的金額確認為利息支出。
6）2023年初，A投資者按面值認購B公司發(fā)行的債券100元，票面利率4%，債權登記日：2023年12月31日，截至該日收市后，本期債券投資者對托管賬戶所記載的債券余額享有本年度利息；債券付息日：2024年1月1日（上述付息日如遇法定節(jié)假日，則順延至下一個交易日）。2023年12月31日，A投資者按104元轉讓債券給X投資者。
本文認為，債券作為公開交易的金融商品，轉讓無需征得債務人的同意，無法和債權一樣在每次轉讓時結息，在債權登記日收市后的投資者享有債券本期利息，個人投資者需要就獲得的全部利息扣繳個人所得稅。因此轉讓方應就轉讓價款104元全額計算繳納金融商品轉讓的增值稅，不應就其中含有的利息繳納利息增值稅，受讓方X公司應確認債券成本104元，收到利息4元時繳納對應的增值稅和所得稅。
7）2020年初，A投資者按面值認購B公司發(fā)行的可轉換債券100元，到期公司將按債券面值的108%（含最后一期利息）的價格贖回未轉股的可轉債，最后一年每張“B轉債”年利息額為每張面值100*2%即人民幣2元，即“B轉債”每張到期兌付金額的108元中，2元為當期利息。
通常情況下贖回或回售價格為“債券面值加當期應計利息”，比如贖回價101元，面值100元，當期利息1元，只需對當期應計利息代扣繳個人所得稅。
本文認為可轉債發(fā)行人回購、贖回可轉債應作為金融商品轉讓，回購或贖回時發(fā)行人支付的金額與投資人取得債券的成本的差額（扣除當期應計利息），應確認為投資人的資產(chǎn)轉讓所得或損失，發(fā)行人支付的金額與面值（發(fā)行價格）的差額應確認為資產(chǎn)轉讓損失或所得。（可轉債為金融商品，與債權債務處理不同，低于可轉債本金的，不應作為債務重組收入或損失處理，高于可轉債債券本金的，不應確認為利息。）
8）信托、資管產(chǎn)品等底層基礎資產(chǎn)為債權，雖形式上滿足債務人同意、確權等，但本文認為與收益權轉讓一樣，通常屬于再融資的擔保，債權的風險和收益并未完全由資管產(chǎn)品承擔，不應視為債權轉讓，應將債權產(chǎn)生的資金流水作為原始權益人對資管產(chǎn)品還本付息，但如債權無法償還的風險由資管產(chǎn)品承擔，則應作為債權轉讓，按前面已描述的價外費用等進行處理，比如信貸資產(chǎn)證券化底層基礎資產(chǎn)，應作為債權轉讓進行稅務處理，后續(xù)利息收益由資管產(chǎn)品確認。
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