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原創(chuàng) 萬偉華

（1）歷史成本與公允價(jià)值

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 2020 >第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量(2014)

公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。有序交易，是指在計(jì)量日前一段時(shí)期內(nèi)相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債具有慣常市場(chǎng)活動(dòng)的交易。清算等被迫交易不屬于有序交易。

會(huì)計(jì)處理中，資產(chǎn)的計(jì)量屬性，主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值等。

企業(yè)所得稅法實(shí)施條例：公允價(jià)值，是指按照市場(chǎng)價(jià)格確定的價(jià)值。

根據(jù)企業(yè)所得稅實(shí)施條例規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。前款所稱歷史成本，是指企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)實(shí)際發(fā)生的支出。貨幣式交易取得的資產(chǎn)以購(gòu)買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)等為資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)（歷史成本法）。

通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等支付現(xiàn)金以外方式取得的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨、投資資產(chǎn)等，取得的資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以取得的資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。（公允價(jià)值法），其他還包括重置成本法等。

企業(yè)所得稅采用歷史成本法計(jì)量，此類情況“之所以以公允價(jià)值作為此類固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，主要是因?yàn)椋]有貨幣交易可以作為歷史成本），固定資產(chǎn)的捐贈(zèng)方、用固定資產(chǎn)進(jìn)行投資的一方、非貨幣資產(chǎn)交換中換出固定資產(chǎn)的一方以及債務(wù)重組中用固定資產(chǎn)抵債的一方，按企業(yè)所得稅法規(guī)定，均應(yīng)該作視同銷售處理，即應(yīng)該視為先銷售固定資產(chǎn)再捐贈(zèng)、再投資、再購(gòu)進(jìn)非貨幣資產(chǎn)、再償債兩個(gè)過程進(jìn)行處理。因而作為固定資產(chǎn)的接受方，應(yīng)該按該資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格即公允價(jià)值加上接受固定資產(chǎn)過程中可能發(fā)生的契稅、土地增值稅、車輛購(gòu)置稅、印花稅等稅費(fèi)作為固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值。”。

公允價(jià)值的確定沒有唯一的標(biāo)準(zhǔn)，“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債，使用的估值技術(shù)主要包括市場(chǎng)法、收益法和成本法。相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場(chǎng)公開報(bào)價(jià)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)優(yōu)先使用該報(bào)價(jià)確定該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值?！?。

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》的通知 國(guó)稅發(fā)〔2009〕31號(hào)

第七條 企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈(zèng)、贊助、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)、對(duì)外投資、分配給股東或投資人、抵償債務(wù)、換取其他企事業(yè)單位和個(gè)人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應(yīng)視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移，或于實(shí)際取得利益權(quán)利時(shí)確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的實(shí)現(xiàn)。確認(rèn)收入（或利潤(rùn)）的方法和順序?yàn)椋?/span>

（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)銷售價(jià)格確定；

（二）由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)參照當(dāng)?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場(chǎng)公允價(jià)值確定；

（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤(rùn)率不得低于15%，具體比例由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確定。

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股所得稅征管問題的公告 國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第62號(hào)

（四）《通知》所稱公平市場(chǎng)價(jià)格按以下方法確定：

1.上市公司股票的公平市場(chǎng)價(jià)格，按照取得股票當(dāng)日的收盤價(jià)確定。取得股票當(dāng)日為非交易日的，按照上一個(gè)交易日收盤價(jià)確定。

2.非上市公司股票（權(quán)）的公平市場(chǎng)價(jià)格，依次按照凈資產(chǎn)法、類比法和其他合理方法確定。凈資產(chǎn)法按照取得股票（權(quán)）的上年末凈資產(chǎn)確定。

國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于稅收協(xié)定中財(cái)產(chǎn)收益條款有關(guān)問題的公告 國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第59號(hào)

相關(guān)不動(dòng)產(chǎn)所含土地或土地使用權(quán)價(jià)值額不得低于按照當(dāng)時(shí)可比相鄰或同類地段的市場(chǎng)價(jià)格計(jì)算的數(shù)額。

《民法典》“侵害他人財(cái)產(chǎn)的，財(cái)產(chǎn)損失按照損失發(fā)生時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格或者其他合理方式計(jì)算。

某法院判決中，鋼材市場(chǎng)價(jià)格的證據(jù)均來源于我的鋼鐵網(wǎng)，以2012年10月30日我的鋼鐵網(wǎng)載明的價(jià)格計(jì)算。

（2）公允價(jià)值和交易價(jià)格

交易并非一定要依據(jù)公允價(jià)值計(jì)量調(diào)整。貨幣交易下應(yīng)以購(gòu)買價(jià)款即交易價(jià)格為歷史成本，應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的存在被納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)，交易價(jià)格與公允價(jià)值不一致，但是雙方具有合理商業(yè)目的的交易價(jià)格，應(yīng)采用交易價(jià)格，而不應(yīng)強(qiáng)制要求按公允價(jià)值。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2020) >第39 號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量(2014)

企業(yè)判定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易是有序交易的，在以公允價(jià)值計(jì)量該資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮該交易的價(jià)格，即以該交易價(jià)格為基礎(chǔ)確定該資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值。

企業(yè)判定相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的交易不是有序交易的，在以公允價(jià)值計(jì)量該資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)，不應(yīng)考慮該交易的價(jià)格，或者賦予該交易價(jià)格較低權(quán)重。

某法院判決中，《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》《股東會(huì)決議》約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格為343萬元，**公司主張損失的依據(jù)也是《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》中約定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格343萬元，在損失發(fā)生時(shí)案涉股權(quán)價(jià)值不能依法認(rèn)定的情況下，二審法院據(jù)此認(rèn)定**公司損失為343萬元并無不妥。

國(guó)稅函[2008]875號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于確認(rèn)企業(yè)所得稅收入若干問題的通知

三、企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。

資產(chǎn)證券化產(chǎn)品中，以較低價(jià)格購(gòu)入股權(quán)、債權(quán)等，回收金額大于轉(zhuǎn)讓價(jià)格，屬于有合理商業(yè)目的的價(jià)格，不應(yīng)僅按公允價(jià)格（債權(quán)評(píng)估價(jià)值或債權(quán)面值）要求納稅調(diào)整。

案例，A公允價(jià)值1500萬，B公允價(jià)值1300萬，商量以1000萬進(jìn)行交換。

案例中，非貨幣性資產(chǎn)交換屬于等價(jià)交換，應(yīng)以1500萬為等價(jià)交換的公允價(jià)值確認(rèn)收入，非貨幣性資產(chǎn)交換應(yīng)以公允價(jià)值為計(jì)稅基礎(chǔ)，不應(yīng)以1000萬的“交易價(jià)格”確定計(jì)稅基礎(chǔ)。

中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南

三、通過捐贈(zèng)、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式 取得的無形資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)的確定。

之所以以公允價(jià)值作為此類無形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，主要是因?yàn)椋卷?xiàng)規(guī)定的各種來源形式的無形資產(chǎn)，都不是企業(yè)直接用貨幣性資產(chǎn)去購(gòu)買的，而是有償通過其他非貨幣形式對(duì)價(jià)物或者無償所獲取的，較為特殊，無法按照資產(chǎn)的購(gòu)買價(jià)款作為計(jì)稅基礎(chǔ)的計(jì)算基礎(chǔ)，而按照、合同約定的價(jià)款為元形資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，給企業(yè)預(yù)留的空間太大，無法有效防止和限制企業(yè)通過雙方協(xié)議的方式獲取非法稅收利益，不利于加強(qiáng)稅收征管。

（3）不隨著公允價(jià)值變化而調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)（對(duì)賭）

中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義及適用指南：“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的，可為企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。資產(chǎn)在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)過程中，始終處于一個(gè)變動(dòng)不居的狀態(tài)，各方面的屬性、自身的價(jià)值等都是在不停的變化之中，其計(jì)量屬性等始終要在稅務(wù)上有一個(gè)處理，據(jù)以計(jì)算企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。歷史成本強(qiáng)調(diào)：一是其計(jì)算時(shí)點(diǎn)是企業(yè)取得該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，而不是企業(yè)取得資產(chǎn)后持有期間的價(jià)值；二是企業(yè)取得資產(chǎn)時(shí)所實(shí)際發(fā)生的支出，強(qiáng)調(diào)的是現(xiàn)實(shí)性”。

公允價(jià)值計(jì)量，理論上應(yīng)隨著公允價(jià)值變動(dòng)確認(rèn)損益并調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)等，但企業(yè)所得稅法規(guī)定中，歷史成本計(jì)量、公允價(jià)值計(jì)量?jī)H包括初始計(jì)量，通常不進(jìn)行持續(xù)的公允價(jià)值計(jì)量，“企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)?！?，此條規(guī)定適用于歷史成本計(jì)量和公允價(jià)值計(jì)量的各項(xiàng)資產(chǎn)。

這也是對(duì)賭雖被稱為“估值調(diào)整機(jī)制”但不應(yīng)調(diào)整歷史成交價(jià)格或公允價(jià)值變動(dòng)不調(diào)整計(jì)稅基礎(chǔ)和收入的原因。