非股權(quán)支付“承擔(dān)債務(wù)”不是承債式收購(gòu)，是否可以特殊性稅務(wù)處理
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2024-03-24
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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華
財(cái)稅[2009]59號(hào)規(guī)定，本通知所稱股權(quán)支付，是指企業(yè)重組中購(gòu)買、換取資產(chǎn)的一方支付的對(duì)價(jià)中，以本企業(yè)或其控股企業(yè)的股權(quán)、股份作為支付的形式；所稱非股權(quán)支付，是指以本企業(yè)的現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收款項(xiàng)、本企業(yè)或其控股企業(yè)股權(quán)和股份以外的有價(jià)證券、存貨、固定資產(chǎn)、其他資產(chǎn)以及承擔(dān)債務(wù)等作為支付的形式。
本文認(rèn)為非股權(quán)支付的“承擔(dān)債務(wù)”不是承債式收購(gòu)的意思，“承擔(dān)的債務(wù)”不是重組時(shí)受讓方承擔(dān)轉(zhuǎn)讓方已有的債務(wù)。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 2020 >基本準(zhǔn)則(2014)：企業(yè)發(fā)生的交易或者事項(xiàng)導(dǎo)致其承擔(dān)了一項(xiàng)負(fù)債而又不確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用，計(jì)入當(dāng)期損益。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量（2017）：對(duì)于以常規(guī)方式購(gòu)買或出售金融資產(chǎn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在交易日確認(rèn)將收到的資產(chǎn)和為此將承擔(dān)的負(fù)債，或者在交易日終止確認(rèn)已出售的資產(chǎn)，同時(shí)確認(rèn)處置利得或損失以及應(yīng)向買方收取的應(yīng)收款項(xiàng)。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并（2006）：一次交換交易實(shí)現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購(gòu)買方在購(gòu)買日為取得對(duì)被購(gòu)買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。
重組對(duì)價(jià)包括以股份、資產(chǎn)和形成對(duì)轉(zhuǎn)讓方的應(yīng)付款項(xiàng)作為支付手段，“承擔(dān)債務(wù)”是受讓方?jīng)]有支付資產(chǎn)或股份形成對(duì)轉(zhuǎn)讓方的應(yīng)付款項(xiàng)，相對(duì)于轉(zhuǎn)讓方，是應(yīng)收賬款。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第39號(hào)—公允價(jià)值計(jì)量(2014) ：公允價(jià)值，是指市場(chǎng)參與者在計(jì)量日發(fā)生的有序交易中，出售一項(xiàng)資產(chǎn)所能收到或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所需支付的價(jià)格。
對(duì)于轉(zhuǎn)讓方來(lái)說(shuō)，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)需要收取對(duì)價(jià)，轉(zhuǎn)移負(fù)債需要支付對(duì)價(jià)。
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2020) >第42號(hào)—持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)、處置組和終止經(jīng)營(yíng)(2018)：處置組，是指在一項(xiàng)交易中作為整體通過出售或其他方式一并處置的一組資產(chǎn)，以及在該交易中轉(zhuǎn)讓的與這些資產(chǎn)直接相關(guān)的負(fù)債。處置組中可能包含企業(yè)的任何資產(chǎn)和負(fù)債。
重組稅務(wù)處理中沒有類似包含資產(chǎn)和負(fù)債的處置組概念，稅務(wù)處理包括兩種基本形態(tài)：
1、A公司將持有的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移給B公司并獲得B公司按公允價(jià)值支付的對(duì)價(jià)，如59號(hào)公告的股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)。
A公司以自身公允價(jià)值1000萬(wàn)的股份收購(gòu)B公司的資產(chǎn)1100萬(wàn)和負(fù)債100萬(wàn)，實(shí)質(zhì)為B將1100萬(wàn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓給A，B獲得1000萬(wàn)股份支付和應(yīng)收A賬款（A承擔(dān)的債務(wù)）100萬(wàn)，C支付1000萬(wàn)股份和應(yīng)付B款項(xiàng)，形成的應(yīng)付B款項(xiàng)為非股權(quán)支付，以此計(jì)算非股權(quán)支付比例。B將負(fù)債100萬(wàn)轉(zhuǎn)移給A，抵消應(yīng)收A賬款。不構(gòu)成A以1100萬(wàn)股權(quán)支付再減資100萬(wàn)。
2、59號(hào)的合并和分立、財(cái)稅〔2014〕109號(hào)劃轉(zhuǎn)、財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第3號(hào)reits基金的劃轉(zhuǎn)均屬于合并分立，合并分立企業(yè)取得了被合并分立企業(yè)的凈資產(chǎn)（資產(chǎn)減負(fù)債），合并分立中，被合并分立企業(yè)的股東獲得合并分立企業(yè)的對(duì)價(jià)（按公允價(jià)值或賬面價(jià)值，資產(chǎn)或股權(quán)支付不足的形成應(yīng)收款項(xiàng)（合并分立企業(yè)承擔(dān)債務(wù)的應(yīng)付款項(xiàng)）），或同一控制下不需要支付對(duì)價(jià)。
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