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原創(chuàng) 萬偉華

本文認(rèn)為《財(cái)稅[2009]29號(hào) 財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》的出臺(tái)應(yīng)是基于以下的背景：

1、國(guó)家審計(jì)署《國(guó)家開發(fā)銀行、中國(guó)農(nóng)業(yè)銀行、中國(guó)光大銀行股份有限公司、原中國(guó)人?？毓晒?、原中國(guó)再保險(xiǎn)（集團(tuán)）公司2006年度資產(chǎn)負(fù)債損益審計(jì)結(jié)果》（二○○八年九月五日公告），關(guān)于手續(xù)費(fèi)和傭金的問題，其中提到，以手續(xù)費(fèi)等名義變相返還保費(fèi)；采取保費(fèi)收入不入賬等方式進(jìn)行賬外經(jīng)營(yíng)，用以支付手續(xù)費(fèi)、賠款；違反國(guó)家關(guān)于保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)手續(xù)費(fèi)支出總額不得超過總保費(fèi)8%的規(guī)定，超標(biāo)準(zhǔn)支付手續(xù)費(fèi)；違規(guī)向無中介資質(zhì)的個(gè)人和單位支付保險(xiǎn)傭金等問題。

2、《中華人民共和國(guó)保險(xiǎn)法》于2009年2月28日修訂通過，自2009年10月1日起施行?！侗ｋU(xiǎn)經(jīng)紀(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)管規(guī)定》自2009年10月1日起施行。

本文認(rèn)為財(cái)稅[2009]29號(hào)政策行文存在的問題是將相關(guān)或不相關(guān)的內(nèi)容混在一起，容易產(chǎn)生混淆，包括：

（1）保險(xiǎn)公司、其他企業(yè)混淆；

（2）居間和代理混淆；

（3）采購傭金和銷售傭金混淆；

本文對(duì)財(cái)稅[2009]29號(hào)通知解析如下：

一、傭金和手續(xù)費(fèi)

不應(yīng)將所有的手續(xù)費(fèi)比如銀行手續(xù)費(fèi)都?xì)w于29號(hào)規(guī)定的手續(xù)費(fèi)，29號(hào)規(guī)定的手續(xù)費(fèi)實(shí)質(zhì)就是傭金，在保險(xiǎn)法（1995年）中，保險(xiǎn)代理人的費(fèi)用稱為手續(xù)費(fèi)，保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)人的稱為傭金，在保險(xiǎn)法（2009修訂）中，均稱為傭金。

二、傭金與具有合法經(jīng)營(yíng)資格

反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法規(guī)定，經(jīng)營(yíng)者在交易活動(dòng)中，可以以明示方式向交易相對(duì)方支付折扣，或者向中間人支付傭金。經(jīng)營(yíng)者向交易相對(duì)方支付折扣、向中間人支付傭金的，應(yīng)當(dāng)如實(shí)入賬。接受折扣、傭金的經(jīng)營(yíng)者也應(yīng)當(dāng)如實(shí)入賬。

關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定規(guī)定，本規(guī)定所稱傭金，是指經(jīng)營(yíng)者在市場(chǎng)交易中給予為其提供服務(wù)的具有合法經(jīng)營(yíng)資格的中間人的勞務(wù)報(bào)酬。

傭金支出的規(guī)定中，均要求傭金明示并如實(shí)入賬，同時(shí)要求“具有合法經(jīng)營(yíng)資格”。

財(cái)稅〔2009〕29號(hào)規(guī)定“具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人”，相關(guān)規(guī)定中，“具有合法經(jīng)營(yíng)資格”對(duì)企業(yè)或機(jī)構(gòu)有效，不適用于個(gè)人，公司應(yīng)按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照，應(yīng)符合行業(yè)管理要求的條件，并按行業(yè)管理要求辦理相關(guān)資質(zhì)資格；個(gè)人不需要辦理營(yíng)業(yè)執(zhí)照，按行業(yè)管理要求進(jìn)行資質(zhì)或資格管理，比如保險(xiǎn)行業(yè)的個(gè)人保險(xiǎn)代理人沒有資格資質(zhì)要求。

三、居間和代理

居間和代理等通常有稱為中介服務(wù)合同，但不是民法典中的典型合同“中介合同”，包括居間合同（中介合同）、托合同、承攬合同、行紀(jì)合同等，收取的報(bào)酬均可能被稱為傭金或手續(xù)費(fèi)。

民法典中將合同法中的居間合同稱為中介合同，需區(qū)分居間合同（中介合同）與委托合同、承攬合同、行紀(jì)合同等的不同。

民法典規(guī)定，居間合同以促成委托人與第三人訂立合同為目的，居間人在合同關(guān)系中處于介紹人的地位，居于交易雙方當(dāng)事人之間起介紹、協(xié)助作用的中間人，居間人不是委托人的代理人或當(dāng)事人一方，居間人本人并不參與委托人與第三人之間的合同；居間不以委托人或者以自己的名義進(jìn)行活動(dòng)，居間人不代表委托人與第三人訂立合同，不與第三人發(fā)生直接的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。中介人促成合同成立的，委托人應(yīng)當(dāng)按照約定支付報(bào)酬。中介人未促成合同成立的，不得要求支付報(bào)酬。合同成立后，不是中介人的原因?qū)е碌暮贤簧Щ蚝贤绰男械?，不影響中介人獲得約定的報(bào)酬。

某法院判決：代理銷售關(guān)系和居間合同關(guān)系本質(zhì)區(qū)別是受托人根據(jù)委托人授權(quán)享有一定的獨(dú)立自主權(quán)，而居間人只是傳達(dá)當(dāng)事人意思，且不得更改當(dāng)事人意思。從ZS公司與3X公司簽訂的《項(xiàng)目合作協(xié)議書》及《勞務(wù)費(fèi)協(xié)議書》的內(nèi)容進(jìn)行分析，ZS公司全權(quán)授權(quán)3X公司自主決定投標(biāo)價(jià)、銷售其鋼管，這說明3X公司享有獨(dú)立決定權(quán)，而不僅僅是介紹訂約機(jī)會(huì)、促成交易，應(yīng)屬于代理銷售關(guān)系。

某法院判決：涉案《獨(dú)家代理銷售委托合同》約定，ST房產(chǎn)中心的合同義務(wù)為代理銷售RL置業(yè)公司開發(fā)經(jīng)營(yíng)或擁有的樓房，整合營(yíng)銷政策無需提請(qǐng)RL置業(yè)公司認(rèn)可，結(jié)算方式亦為按實(shí)際銷售房產(chǎn)的溢價(jià)標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，故該合同更符合委托合同性質(zhì)。原審法院認(rèn)定該合同性質(zhì)為居間合同不當(dāng)，本院予以糾正。

四、保險(xiǎn)企業(yè)

保險(xiǎn)企業(yè)傭金支付包括保險(xiǎn)代理人、保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)人。

保險(xiǎn)代理人受保險(xiǎn)企業(yè)的委托，是保險(xiǎn)企業(yè)的代理人，包括保險(xiǎn)代理機(jī)構(gòu)及個(gè)人保險(xiǎn)代理人。

保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)人受投保人的委托，提供中介（居間）服務(wù)，包括保險(xiǎn)經(jīng)紀(jì)公司及其分支機(jī)構(gòu)。

《財(cái)稅〔2009〕29號(hào)》和《財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2019年第72號(hào)》規(guī)定的保險(xiǎn)企業(yè)發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，包括了居間和代理服務(wù)的傭金支出。

29號(hào)原規(guī)定“超過部分，不得扣除”，72號(hào)規(guī)定“超過部分，允許結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除”，保險(xiǎn)企業(yè)應(yīng)建立健全手續(xù)費(fèi)及傭金的相關(guān)管理制度，并加強(qiáng)手續(xù)費(fèi)及傭金結(jié)轉(zhuǎn)扣除的臺(tái)賬管理。

五、其他企業(yè)

財(cái)稅[2009]29號(hào)第一條規(guī)定，其他企業(yè)發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，按與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人（不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等）所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額的5%計(jì)算限額，不超過規(guī)定計(jì)算限額以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，不得扣除。

與保險(xiǎn)企業(yè)不同，其他企業(yè)此項(xiàng)規(guī)定僅應(yīng)適用于合同法的居間合同（民法典中介合同）的居間服務(wù)，不適用于代理服務(wù)。

財(cái)稅[2009]29號(hào)規(guī)定，具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)機(jī)構(gòu)或個(gè)人，不含交易雙方及其雇員、代理人和代表人等：

（1）交易雙方簽訂的協(xié)議直接構(gòu)成交易合同等，不構(gòu)成居間合同，不適合29號(hào)規(guī)定；

（2）委托人與雇員之間委托行為，應(yīng)適用工資薪金等規(guī)定，不適用29號(hào)規(guī)定；

（3）其他企業(yè)與代理人、代表人之間的協(xié)議屬于委托協(xié)議、承攬合同、行紀(jì)合同等合同，不屬于居間合同，不適用29號(hào)規(guī)定，因此銷售代理合同、委托代理合同、推廣服務(wù)合同、銷售推廣合同等不適用29規(guī)定的限額扣除，屬于期間費(fèi)用，應(yīng)全額扣除。

29號(hào)通知明確“企業(yè)不得將手續(xù)費(fèi)及傭金支出計(jì)入回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場(chǎng)費(fèi)等費(fèi)用。”，因此回扣、業(yè)務(wù)提成、返利、進(jìn)場(chǎng)費(fèi)等費(fèi)用不適用29號(hào)規(guī)定的限額扣除。

銷售代理服務(wù)、銷售推廣服務(wù)等并收取手續(xù)費(fèi)或傭金，屬于提供銷售勞務(wù)，不屬于提供居間服務(wù)，不適用29號(hào)通知。

六、銷售和采購

“銷售或者購買商品”均存在支付傭金的情況，本文認(rèn)為，保險(xiǎn)企業(yè)的傭金或手續(xù)費(fèi)企業(yè)所得稅限額扣除規(guī)定僅適用于保險(xiǎn)業(yè)務(wù)，根據(jù)29號(hào)“所簽訂服務(wù)協(xié)議或合同確認(rèn)的收入金額”的規(guī)定，其他企業(yè)的限額扣除政策也應(yīng)僅適用于銷售過程的居間傭金。

29號(hào)和72號(hào)規(guī)定的限額扣除政策不適用于采購過程的傭金支出，29號(hào)規(guī)定第二、三、四、五條則需根據(jù)情況適用于銷售和采購等情況中的傭金支出。

29號(hào)規(guī)定“二、企業(yè)應(yīng)與具有合法經(jīng)營(yíng)資格中介服務(wù)企業(yè)或個(gè)人簽訂代辦協(xié)議或合同，并按國(guó)家有關(guān)規(guī)定支付手續(xù)費(fèi)及傭金。除委托個(gè)人代理外，企業(yè)以現(xiàn)金等非轉(zhuǎn)賬方式支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除?！?。

此條規(guī)定中提到“代辦”“個(gè)人代理”，實(shí)際是政策對(duì)代理和居間的混淆，本文認(rèn)為不管是居間還是代理，無論是收入方向，還是成本采購方向，轉(zhuǎn)賬方式向機(jī)構(gòu)支付的傭金可以稅前扣除，現(xiàn)金等方式支付的不可以稅前扣除，其中個(gè)人除外。

無論是收入方向，還是成本采購方向，“企業(yè)支付的手續(xù)費(fèi)及傭金不得直接沖減服務(wù)協(xié)議或合同金額，并如實(shí)入賬?！?/span>

七、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的傭金

通常認(rèn)為房地產(chǎn)銷售代理公司的傭金應(yīng)適用財(cái)稅[2009]29號(hào)的5%扣除限額，本文認(rèn)為符合居間合同的應(yīng)適用其他企業(yè)的5%扣除限額，屬于銷售代理合同的，不適用29號(hào)規(guī)定的限額扣除政策。

《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》規(guī)定“企業(yè)委托境外機(jī)構(gòu)銷售開發(fā)產(chǎn)品的，其支付境外機(jī)構(gòu)的銷售費(fèi)用（含傭金或手續(xù)費(fèi)）不超過委托銷售收入10%的部分，準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除?！保?guī)定中銷售費(fèi)用不限于傭金或手續(xù)費(fèi)，是支付的全部銷售費(fèi)用，同時(shí)不因此推導(dǎo)出傭金應(yīng)適用29號(hào)規(guī)定的傭金限額扣除政策。

29號(hào)的傭金資本化并不適用新收入準(zhǔn)則下房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的稅前扣除，本文認(rèn)為無需考慮新收入準(zhǔn)則對(duì)傭金核算的變化，稅收處理按企業(yè)所得稅法及相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，傭金仍應(yīng)作為預(yù)售期間費(fèi)用一次性扣除。

八、主營(yíng)業(yè)務(wù)成本和期間費(fèi)用

按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)定計(jì)入期間費(fèi)用的居間傭金才需要進(jìn)行限額扣除，屬于主營(yíng)業(yè)務(wù)成本的居間傭金不需要適用限額扣除政策，應(yīng)全額扣除。

《國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》規(guī)定：從事代理服務(wù)、主營(yíng)業(yè)務(wù)收入為手續(xù)費(fèi)、傭金的企業(yè)(如證券、期貨、保險(xiǎn)代理等企業(yè))，其為取得該類收入而實(shí)際發(fā)生的營(yíng)業(yè)成本(包括手續(xù)費(fèi)及傭金支出)，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。

15號(hào)解讀提到：根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除原則，企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（支出）應(yīng)當(dāng)允許據(jù)實(shí)扣除，期間費(fèi)用除稅法有明確規(guī)定外（比如廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、手續(xù)費(fèi)及傭金支出等），一般也允許據(jù)實(shí)際扣除。

九、資本化和費(fèi)用化

29號(hào)規(guī)定“企業(yè)為發(fā)行權(quán)益性證券支付給有關(guān)證券承銷機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)及傭金不得在稅前扣除?！保约啊捌髽I(yè)已計(jì)入固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)的手續(xù)費(fèi)及傭金支出，應(yīng)當(dāng)通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發(fā)生當(dāng)期直接扣除。”

《國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào) 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》規(guī)定：企業(yè)通過發(fā)行債券、取得貸款、吸收保戶儲(chǔ)金等方式融資而發(fā)生的合理的費(fèi)用支出，符合資本化條件的，應(yīng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本；不符合資本化條件的，應(yīng)作為財(cái)務(wù)費(fèi)用，準(zhǔn)予在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除。

《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題公告的解讀》中提到，上述合理的費(fèi)用支出包括手續(xù)費(fèi)及傭金支出。

十、電信企業(yè)

國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第59號(hào)規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第15號(hào)第四條所稱電信企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出，僅限于電信企業(yè)在發(fā)展客戶、拓展業(yè)務(wù)等過程中因委托銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡所發(fā)生的手續(xù)費(fèi)及傭金支出。

在15號(hào)和59號(hào)規(guī)定的解讀中提到，經(jīng)紀(jì)人、代辦商代電信企業(yè)銷售電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等，不是提供居間服務(wù)或咨詢服務(wù)，而是直接向電信企業(yè)提供銷售勞務(wù)，因此，電信企業(yè)向經(jīng)紀(jì)人、代辦商支付的手續(xù)費(fèi)及傭金，屬于勞務(wù)費(fèi)支出，根據(jù)企業(yè)所得稅稅前扣除原則，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)予據(jù)實(shí)扣除。但是考慮到已銷售的電話入網(wǎng)卡、電話充值卡等在當(dāng)期是否形成收入，具有不確定性，為了防止稅收政策漏洞，作適當(dāng)限制是必要的。對(duì)電信企業(yè)提供售后服務(wù)、增值服務(wù)以及其他日常服務(wù)等，屬于提供銷售勞務(wù)，不屬于提供中介服務(wù)，相應(yīng)地，電信企業(yè)為此支付的手續(xù)費(fèi)及傭金，也不屬于《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)手續(xù)費(fèi)及傭金支出稅前扣除政策的通知》(財(cái)稅[2009]29號(hào))所指的手續(xù)費(fèi)及傭金支出范疇。

上述解答有助于理解代理不是居間，代理的傭金不應(yīng)適用限額扣除規(guī)定。