非貨幣性資產(chǎn)投資中，資產(chǎn)評(píng)估公允價(jià)值確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，并非納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2024-05-09
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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華
《財(cái)稅〔2014〕116號(hào)》非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅和《財(cái)稅〔2015〕41號(hào)》非貨幣性資產(chǎn)投資個(gè)人所得稅的規(guī)定中均提到，（1）以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)對(duì)非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行評(píng)估并按評(píng)估后的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入；（2）以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資，應(yīng)于辦理股權(quán)登記手續(xù)（取得被投資企業(yè)股權(quán)）時(shí)，確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入的實(shí)現(xiàn)。（企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅具體規(guī)定中有所差異。）
本文認(rèn)為確認(rèn)收入額度和確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)并非同時(shí)發(fā)生，不應(yīng)將兩個(gè)步驟合并為“非貨幣性資產(chǎn)投資以取得被投資企業(yè)股權(quán)這一時(shí)點(diǎn)（納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)點(diǎn)）的資產(chǎn)評(píng)估的公允價(jià)值確認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入?！?/span>
上市公司發(fā)行股份收購(gòu)企業(yè)股權(quán)，對(duì)于被收購(gòu)企業(yè)的股東來(lái)說(shuō)，也是以股權(quán)進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)投資。上市公司公告和公開案例中，相關(guān)的日期包括被收購(gòu)企業(yè)評(píng)估基準(zhǔn)日、上市公司董事會(huì)或股東會(huì)日期、股權(quán)收購(gòu)協(xié)議簽訂日期、被收購(gòu)資產(chǎn)的交割日、過(guò)渡期、被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)變更的工商辦理日期、上市公司股份發(fā)行日期等。
某個(gè)具體案例中，2020年12月11日，上市公司召開第十一屆董事會(huì)第十一次會(huì)議，審議通過(guò)發(fā)行股東收購(gòu)三家企業(yè)股權(quán)交易相關(guān)的議案，同意本次交易。2020年12月12日發(fā)布《第十一屆董事會(huì)第十一次會(huì)議決議公告》。董事會(huì)決議確定被收購(gòu)企業(yè)的評(píng)估基準(zhǔn)日為2020年10月31日，本次發(fā)行的定價(jià)基準(zhǔn)日為此次董事會(huì)決議公告之日，本次發(fā)行股份的價(jià)格為定價(jià)基準(zhǔn)日前20個(gè)交易日股票交易均價(jià)的90%，即5.42元/股。
2020年12月11日簽訂《股份認(rèn)購(gòu)協(xié)議》，重組的交割日為2021年10月31日。評(píng)估基準(zhǔn)日（不含當(dāng)日）起至交割日（含交割日當(dāng)日，計(jì)算至交割日當(dāng)月月末）止的過(guò)渡期間，標(biāo)的資產(chǎn)因運(yùn)營(yíng)所產(chǎn)生的盈利由上市公司享有；虧損由交易對(duì)方按照其所持標(biāo)的資產(chǎn)的股權(quán)比例享有或承擔(dān)。于交割日起，標(biāo)的資產(chǎn)相關(guān)的一切權(quán)利、義務(wù)和風(fēng)險(xiǎn)都轉(zhuǎn)由上市公司享有及承擔(dān)（無(wú)論其是否已完成權(quán)屬轉(zhuǎn)移）。
2021年6月16日，上市公司召開2021年第三次臨時(shí)股東大會(huì)，審議通過(guò)本交易相關(guān)的議案，同意本次交易。
2021年10月28日，上市公司取得中國(guó)證監(jiān)會(huì)出具的批復(fù)，同意本次交易。
于2021年11月15日、2021年11月3日、2021年11月10日就被收購(gòu)企業(yè)（三家企業(yè)）的股權(quán)過(guò)戶事宜辦理完成工商變更登記手續(xù)。
2021年11月26日上市公司發(fā)行股份并進(jìn)行了登記給了被收購(gòu)企業(yè)原股東。
被收購(gòu)企業(yè)原股東以評(píng)估基準(zhǔn)日2020年10月31日的公允價(jià)值為收入確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以2021年11月26日取得發(fā)行股份并進(jìn)行了登記為收入實(shí)現(xiàn)的時(shí)間并繳納企業(yè)所得稅或個(gè)人所得稅。
因?yàn)樵u(píng)估基準(zhǔn)日至交割日、評(píng)估基準(zhǔn)日至取得發(fā)行股份之日之間的權(quán)益變動(dòng)對(duì)被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)交易價(jià)格不產(chǎn)生影響，因此交易價(jià)格不需要調(diào)整。
案例中，不應(yīng)直接以交割日、被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)工商變更日、2021年11月26日發(fā)行股份登記日的市場(chǎng)價(jià)值作為公允價(jià)值來(lái)調(diào)整被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的轉(zhuǎn)讓收入。
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