企業(yè)所得稅中資產(chǎn)“損失”與財產(chǎn)凈值“扣除”的概念沖突以及計稅基礎(chǔ)的扣除簡析
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2024-05-30
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原創(chuàng) 萬偉華
一、應(yīng)納稅所得、扣除、損失的大圈套小圈
案例：企業(yè)當年度銷售收入1000萬，各項可以扣除的成本費用800萬，當年度另外發(fā)生財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入200萬，被轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的凈值為300萬，計算當年度應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)所得稅法：第五條 企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
企業(yè)所得稅法：第六條 企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：（一）銷售貨物收入；（二）提供勞務(wù)收入；（三）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入；（四）股息、紅利等權(quán)益性投資收益；（五）利息收入；（六）租金收入；（七）特許權(quán)使用費收入；（八）接受捐贈收入；（九）其他收入。
企業(yè)所得稅法：第八條 企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
有認為根據(jù)規(guī)定，當年度應(yīng)納稅所得額=收入總額（銷售收入1000萬+財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入200萬）-（成本費用800萬+財產(chǎn)凈值為300萬）=100萬。
企業(yè)所得稅法實施條例：第三十二條 企業(yè)所得稅法第八條所稱損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
這里的問題是財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入200萬-財產(chǎn)凈值為300萬=-100萬，形成了損失。
企業(yè)所得稅法：第十六條 企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
企業(yè)所得稅法實施條例：企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準予扣除。
財產(chǎn)凈值在轉(zhuǎn)讓計算應(yīng)納稅所得額時扣除，形成了損失也需要扣除，但重復扣除顯然是不可能的。企業(yè)所得稅法實施條例對此也有規(guī)定，除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復扣除。
企業(yè)會計準則——基本準則（2014）第三十七條：利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果。利潤包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。
企業(yè)所得稅法實施條例：第六條 企業(yè)所得稅法第三條所稱所得，包括銷售貨物所得、提供勞務(wù)所得、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得、股息紅利等權(quán)益性投資所得、利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得、接受捐贈所得和其他所得。
本文認為，企業(yè)所得稅法“應(yīng)納稅所得額”計算與會計利潤核算雖有相似的地方，但卻又本質(zhì)的區(qū)別，企業(yè)所得稅法的“收入總額”大于會計準則的“收入”，會計準則不在“收入”核算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。
企業(yè)所得稅法實施條例：第十條 企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。
“所得”或“應(yīng)納稅所得額”為大于等于零的值，“損失”或“虧損”為小于零的值。
企業(yè)所得稅法的分類所得稅制應(yīng)是“應(yīng)納稅所得額”的計算、“財產(chǎn)凈值”的扣除和“損失”計算和扣除出現(xiàn)矛盾和重復的根源所在。
基于企業(yè)所得稅法等相關(guān)規(guī)定，計算應(yīng)納稅所得額時，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除財產(chǎn)凈值，計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得并入應(yīng)納稅所得額，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失，在應(yīng)納稅所得額中扣除。這與會計準則的利得或損失的意思一樣。
財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除財產(chǎn)凈值出現(xiàn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失的時候，不直接在應(yīng)納稅所得額中“全額”扣除財產(chǎn)凈值，財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入減除財產(chǎn)凈值的負值需要計入“損失”按損失的規(guī)定進行扣除。
財產(chǎn)凈值在計算財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失時被扣除，從而最終實現(xiàn)“資產(chǎn)凈值在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。
即案例中，當年度應(yīng)納稅所得額不可以將收入總額（銷售收入1000萬+財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入200萬）-（成本費用800萬+財產(chǎn)凈值為300萬），計算應(yīng)納稅所得額為100萬。應(yīng)將（財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入200萬-財產(chǎn)凈值為300萬）的-100萬按損失的規(guī)定進行扣除。
基于收入總額和資產(chǎn)的凈值準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除等規(guī)定，當年度應(yīng)納稅所得額=（銷售收入1000萬+財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入200萬）-（成本費用800萬+財產(chǎn)凈值200萬）-損失100萬=100萬。
財產(chǎn)凈值200萬的劃分是基于收入總額定義和應(yīng)納稅所得額等式的無奈之舉。如果是存貨銷售等經(jīng)營虧損則會導致概念更為明顯的沖突。
二、案例，資產(chǎn)凈值為100萬，（1）以150萬轉(zhuǎn)讓；（2）以80萬轉(zhuǎn)讓；（3）資產(chǎn)毀損。
“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)損失”，是相對于“轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得”的情形。
（1）確認150萬轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，資產(chǎn)凈值100萬按企業(yè)所得稅法第十六條“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”的規(guī)定扣除，差額50萬確認轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得。
（2）確認80萬轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，資產(chǎn)凈值中的80萬按企業(yè)所得稅法第十六條“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！钡囊?guī)定扣除，資產(chǎn)凈值中未能抵減的20萬剩余資產(chǎn)凈值形成20萬資產(chǎn)損失，符合條件的按企業(yè)所得稅法第八條“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！币?guī)定中的“損失”進行扣除。
形成損失的情況下，并非按企業(yè)所得稅法第十六條“企業(yè)轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，該項資產(chǎn)的凈值，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除?！钡囊?guī)定扣除全部的資產(chǎn)凈值100萬直接計入應(yīng)納稅所得額。
（3）資產(chǎn)凈值100萬無法抵減形成損失100萬，符合條件的按企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定中的“損失”扣除100萬。
三、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)以歷史成本為計稅基礎(chǔ)或以歷史成本減除按規(guī)定扣除的折舊、攤銷等后的財產(chǎn)凈值為計稅基礎(chǔ)。根據(jù)《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》等相關(guān)規(guī)定，企業(yè)取得不合規(guī)發(fā)票或不合規(guī)其他外部憑證，不得作為稅前扣除憑證，其支出不允許稅前扣除。
案例，資產(chǎn)凈值為100萬（資產(chǎn)未取得發(fā)票，折舊等已做納稅調(diào)整），（1）以150萬轉(zhuǎn)讓；（2）以80萬轉(zhuǎn)讓；（3）資產(chǎn)毀損，其中只有60萬符合規(guī)定可以按損失扣除。
（1）和（2）中，仍按前述分析進行資產(chǎn)凈值扣除和損失扣除（（1）填報A101010一般企業(yè)收入明細表，（2）填報A102010一般企業(yè)成本支出明細表（2）填報A105090 資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表），同時對未取得發(fā)票不能稅前的100萬部分進行納稅調(diào)整（填報A105000 納稅調(diào)整項目明細表）。
（3）填報A104000期間費用明細表，填報（A105090 資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細表）“資產(chǎn)損失直接計入本年損益金額”100萬，資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)60萬，資產(chǎn)損失的稅收金額60萬，納稅調(diào)整金額40萬。同時對未取得發(fā)票60萬按未取得合規(guī)憑證不允許稅前扣除規(guī)定進行納稅調(diào)整（填報A105000 納稅調(diào)整項目明細表），40萬部分，因為未在稅前扣除，無需按未取得合規(guī)憑證不允許稅前扣除規(guī)定進行重復納稅調(diào)整。
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