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原創(chuàng) 萬偉華

不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納稅款。

（一）不具有合理商業(yè)目的的要求，主要適用于三個(gè)方面：

1）增值稅規(guī)定中，價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的，以減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款為主要目的。

2）企業(yè)重組、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)等特殊性稅務(wù)處理要求符合具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的的條件。

3）企業(yè)所得稅的特別納稅調(diào)整、一般反避稅管理，以及新個(gè)人所得稅法規(guī)定中，對(duì)企業(yè)實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的而獲取不當(dāng)稅收利益的避稅安排，進(jìn)行納稅調(diào)整。

跨境交易的特別納稅調(diào)整規(guī)定更為完善，境內(nèi)交易對(duì)此并沒有明確規(guī)定，雖可以參考，但不能直接以特別納稅調(diào)整規(guī)定適用于境內(nèi)交易，境內(nèi)交易應(yīng)適用征收管理法等相關(guān)規(guī)定。

特別納稅調(diào)整通常適用于關(guān)聯(lián)交易。增值稅和重組企業(yè)所得稅的“合理商業(yè)目的”要求不限于關(guān)聯(lián)交易。

（二）特殊性稅務(wù)處理中的合理商業(yè)目的

相關(guān)稅法規(guī)定了法定的稅收優(yōu)惠，國家鼓勵(lì)納稅人主動(dòng)享受稅收優(yōu)惠，包括特殊性稅務(wù)處理的遞延納稅政策，不因?yàn)榧{稅人主動(dòng)且享受了稅收的優(yōu)惠，即認(rèn)為納稅人是以稅收為主要目的。如果企業(yè)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)符合稅收規(guī)定的相關(guān)條件而享受稅收優(yōu)惠政策的，不屬于以稅收利益為主要目的的避稅。

企業(yè)為了業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)和結(jié)構(gòu)或資產(chǎn)調(diào)整進(jìn)行重組，此時(shí)適用特殊性稅務(wù)處理或其他稅收優(yōu)惠，屬于具有合理商業(yè)目的不以稅收利益為主要目的。

如A轉(zhuǎn)移資產(chǎn)給B（適用特殊性稅務(wù)處理），一年后B再高價(jià)銷售給C，B有較多虧損可以彌補(bǔ)，籌劃通常應(yīng)被認(rèn)為屬于無合理商業(yè)目的應(yīng)被調(diào)整，從始不適用特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，但如果B實(shí)際用于經(jīng)營(yíng)生產(chǎn)，不改變資產(chǎn)的實(shí)質(zhì)運(yùn)營(yíng)等條件，一年后再轉(zhuǎn)讓，目前無有關(guān)規(guī)定是否應(yīng)被調(diào)整或如何調(diào)整。

本文認(rèn)為，稅收上合理商業(yè)目的的判斷不僅是判斷企業(yè)是否具有理智或風(fēng)險(xiǎn)、回報(bào)等商業(yè)目的判斷，必須以判斷“不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納稅款。”為主要目的或唯一目的。如果上述交易符合“避稅安排的主要特征：一是以獲取稅收利益為唯一目的或主要目的；二是以形式符合稅法規(guī)定但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益?！保瑒t屬于不具有合理的商業(yè)目的，且以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

特殊性稅務(wù)處理中有12個(gè)月的限制，但對(duì)合理商業(yè)目的的判斷沒有時(shí)間要求，如果不符合交易整體判斷為不具有合理商業(yè)目的，調(diào)整不應(yīng)受12個(gè)月限制，合理商業(yè)目的的判定不屬于重組后12月保持權(quán)益連續(xù)性和實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)連續(xù)性的事項(xiàng)，而是重組時(shí)能否適用特殊性稅務(wù)處理的判定條件和反避稅條款。

依據(jù)合理商業(yè)目的條款的納稅調(diào)整應(yīng)根據(jù)征管法或關(guān)聯(lián)交易等追征期、滯納金等規(guī)定進(jìn)行處理，關(guān)聯(lián)交易10年，偏低不屬于偷稅應(yīng)3-5年，偏低屬于偷稅的無限追征期。

目前依據(jù)合理商業(yè)目的否定特殊性稅務(wù)處理的實(shí)際案例較少。有報(bào)道，AB分別持有C股權(quán)49%、51%，A轉(zhuǎn)讓25%給B，A再以特殊性稅務(wù)處理的方式收購B持有76%股權(quán)（收購時(shí)要求不低于75%），被判定為不具有合理商業(yè)目的從而不適用特殊性稅務(wù)處理。

（三）一般稅務(wù)處理沒有合理商業(yè)目的判斷要求

雖然合理商業(yè)目的要求可以參考一般反避稅的要求和管理辦法來考慮，但企業(yè)重組的一般性稅務(wù)處理以及其他稅務(wù)交易行為和規(guī)定中沒有合理商業(yè)目的判斷要求，無法根據(jù)合理商業(yè)目的規(guī)定對(duì)企業(yè)所有應(yīng)稅行為進(jìn)行納稅調(diào)整，原因是沒有規(guī)定可以依據(jù)、判定，沒有如何調(diào)整的規(guī)定，不應(yīng)直接適用一般反避稅的規(guī)定和程序，應(yīng)適用“涉嫌逃避繳納稅款、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅以及虛開發(fā)票等稅收違法行為”、“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”、“關(guān)聯(lián)企業(yè)不按照獨(dú)立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取或者支付價(jià)款、費(fèi)用，而減少其應(yīng)納稅的收入或者所得額的”等規(guī)定進(jìn)行核定或納稅調(diào)整。

稅收案例中，通?？梢砸姷紸將股權(quán)出售給B，B直接高價(jià)轉(zhuǎn)讓給C。B可以享受稅收優(yōu)惠、有巨額虧損可以彌補(bǔ)、有稅收返還、核定征收等，從合理商業(yè)目的以及納稅調(diào)整的角度來說似乎可以調(diào)整。

如果A有較多虧損可以彌補(bǔ)（快到期不能彌補(bǔ)了），A銷售資產(chǎn)給B，B用于經(jīng)營(yíng)并計(jì)提折舊稅前扣除，A彌補(bǔ)虧損，如資產(chǎn)交易價(jià)格公允，此策劃不應(yīng)被調(diào)整，如價(jià)格不公允，則應(yīng)被調(diào)整。

比如,ABC三位股東持有X公司100%股權(quán)，1月A以1元/注冊(cè)資本賣出一部分給D，次年1月B以10元/注冊(cè)資本賣出一部分，第5年1月D以100元/注冊(cè)資本賣出。

假設(shè)A轉(zhuǎn)讓股權(quán)符合《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個(gè)人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務(wù)總局公告2014年第67號(hào)）等關(guān)于公允價(jià)值的規(guī)定，轉(zhuǎn)讓價(jià)格沒有低于股權(quán)評(píng)估（成本法）后的凈資產(chǎn)份額的；沒有低于初始投資成本或低于取得該股權(quán)所支付的價(jià)款及相關(guān)稅費(fèi)；沒有同一企業(yè)同一股東或其他股東同時(shí)進(jìn)行股權(quán)轉(zhuǎn)讓的價(jià)格參考，“6個(gè)月內(nèi)再次發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓且被投資企業(yè)凈資產(chǎn)未發(fā)生重大變化的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可參照上一次股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)被投資企業(yè)的資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告核定此次股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”，顯然A轉(zhuǎn)讓股權(quán)價(jià)格沒有理由進(jìn)行調(diào)整或核定。B和D股權(quán)轉(zhuǎn)讓同樣對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格提供了評(píng)估報(bào)告（收益法）等資料，同樣符合相關(guān)的稅收規(guī)定。

目前并沒有規(guī)定可以對(duì)此類稅收處理進(jìn)行特別納稅調(diào)整。目前也沒有規(guī)定要求對(duì)符合條件的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)格按將來一定時(shí)期同一或另一個(gè)股東的轉(zhuǎn)讓價(jià)格回溯調(diào)整納稅。構(gòu)成關(guān)聯(lián)交易的也沒有類似的規(guī)定可以適用于調(diào)整。涉及的轉(zhuǎn)讓人也是不同的納稅主體，涉及不同的主管稅務(wù)部門。

另外某上市公司多年前將持有的子公司低價(jià)賣出，幾年后又以200倍的價(jià)格買回來，幾年被收購公司的資產(chǎn)價(jià)值或業(yè)績(jī)未發(fā)生變化，均為虧損。顯然沒有規(guī)定應(yīng)依不具有合理商業(yè)目的的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整。

上市前低價(jià)收購資產(chǎn)如礦山，上市前突然發(fā)現(xiàn)儲(chǔ)量驚人，上市估值大增。或上市公司高價(jià)收購股東資產(chǎn)，過幾年低價(jià)賣出。均存在價(jià)格的變動(dòng)不具有合理原因。但無法因此去調(diào)整納稅。

企業(yè)高價(jià)買入或低價(jià)賣出，均是企業(yè)出于各種商業(yè)或其他目的的考量，但只要不屬于“不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納稅款?！?，且形式符合實(shí)質(zhì)，就不需要被納稅調(diào)整。

存在企業(yè)以低價(jià)轉(zhuǎn)讓過渡最終高價(jià)賣出避稅的做法，稅務(wù)部門以“納稅人申報(bào)的計(jì)稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的”、“關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來”規(guī)定對(duì)歷史股權(quán)轉(zhuǎn)讓進(jìn)行核定或調(diào)整的案例。

（四）稅收低洼

企業(yè)為了享受國家優(yōu)惠政策而進(jìn)行的資產(chǎn)或股權(quán)重組，或者機(jī)構(gòu)遷移、業(yè)務(wù)調(diào)整等，重組和調(diào)整的企業(yè)業(yè)務(wù)或結(jié)構(gòu)符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，同樣屬于具有合理商業(yè)目的不以稅收利益為主要目的。如果符合“避稅安排的主要特征：一是以獲取稅收利益為唯一目的或主要目的；二是以形式符合稅法規(guī)定但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益?！?，則屬于不具有合理的商業(yè)目的，且以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

比如，海南有更為優(yōu)惠的區(qū)域政策，企業(yè)重組等過程中將業(yè)務(wù)變更至海南并享受政策，如果符合海南區(qū)域的實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)要求應(yīng)視為有合理商業(yè)目的，否則為不具有合理商業(yè)目的或惡意避稅。

在海南、橫琴、南沙等地的企業(yè)所得稅所得稅優(yōu)惠政策均提出了實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)的要求：所稱實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)，是指企業(yè)的實(shí)際管理機(jī)構(gòu)設(shè)在稅收優(yōu)惠區(qū)域內(nèi)，并對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制。

上述地區(qū)對(duì)不符合實(shí)質(zhì)性運(yùn)營(yíng)要求企業(yè)取消優(yōu)惠稅收待遇，但并不因此調(diào)整相關(guān)關(guān)聯(lián)方的收入或稅收。

“如果企業(yè)除了因某一項(xiàng)安排達(dá)到了減少稅收或推遲繳納稅收的目的之外，其經(jīng)營(yíng)活動(dòng)沒有受到影響或沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)的變化，就可以認(rèn)定是以避稅為主要目的，這其實(shí)是一個(gè)客觀的標(biāo)準(zhǔn)?！?/span>

國家稅務(wù)總局深圳市稅務(wù)局稽查局稅務(wù)處理決定書企業(yè)設(shè)立于新疆霍爾果斯經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)的廣告有限公司收入調(diào)整到深圳企業(yè)，是比較獨(dú)特的合理性商業(yè)目的的調(diào)整或核定案例。