股權(quán)收購(gòu)適用特殊性稅務(wù)處理，對(duì)賭業(yè)績(jī)補(bǔ)償不構(gòu)成公允價(jià)值調(diào)整
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2024-07-03
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整理編輯：萬(wàn)偉華
2024.06.26某上市公司發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購(gòu)買資產(chǎn)交易報(bào)告書(shū)（草案）（注冊(cè)稿）
上市公司擬通過(guò)發(fā)行股份及支付現(xiàn)金的方式向包括法人企業(yè)股東、個(gè)人股東、合伙企業(yè)股東等19名交易對(duì)方購(gòu)買其持有的標(biāo)的公司63%股權(quán)。本次交易前，上市公司不持有標(biāo)的公司股權(quán)；本次交易完成后，標(biāo)的公司將成為上市公司控股子公司。
根據(jù)交易各方簽署的《發(fā)行股份購(gòu)買資產(chǎn)協(xié)議》，本次交易標(biāo)的公司100.00%股權(quán)的作價(jià)以2022年12月31日為基準(zhǔn)日的評(píng)估結(jié)果為依據(jù)。對(duì)應(yīng)標(biāo)的公司63%股權(quán)交易價(jià)格為219,681.00萬(wàn)元，上市公司以發(fā)行股份及支付現(xiàn)金的方式購(gòu)買標(biāo)的股權(quán)，其中交易對(duì)價(jià)的85.1%采取發(fā)行股份支付，對(duì)應(yīng)價(jià)格186,948.5310萬(wàn)元，交易對(duì)價(jià)的14.9%采取現(xiàn)金對(duì)價(jià)，對(duì)應(yīng)價(jià)格32,732.4690萬(wàn)元。
本次交易中涉及的發(fā)行股份定價(jià)基準(zhǔn)日為審議本次交易的相關(guān)事項(xiàng)的上市公司第二屆董事會(huì)第二十七次會(huì)議決議公告日（2023年3月6日）。經(jīng)各方協(xié)商一致并確定，本次發(fā)行的發(fā)行價(jià)格為16.36元/股，系定價(jià)基準(zhǔn)日前20個(gè)交易日甲方股票交易均價(jià)（交易均價(jià)的計(jì)算公式為：定價(jià)基準(zhǔn)日前20個(gè)交易日上市公司股票交易均價(jià)=定價(jià)基準(zhǔn)日前20個(gè)交易日上市公司股票交易總額÷定價(jià)基準(zhǔn)日前20個(gè)交易日上市公司股票交易總量）的98%。
本次交易適用特殊性稅務(wù)處理，法人企業(yè)股東無(wú)需繳納股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅；個(gè)人股東繳納個(gè)人所得稅；合伙企業(yè)股東，法人企業(yè)合伙人繳納企業(yè)所得稅，自然人合伙人繳納個(gè)人所得稅。
過(guò)渡期損益安排：過(guò)渡期內(nèi)，標(biāo)的公司合并報(bào)表范圍產(chǎn)生的盈利或因其他原因而增加的凈資產(chǎn)部分由上市公司按照本次交易完成后的持有標(biāo)的公司股權(quán)比例享有；如標(biāo)的公司產(chǎn)生虧損或其他原因而減少的凈資產(chǎn)部分（因約定的現(xiàn)金分紅導(dǎo)致的凈資產(chǎn)減少除外），由交易對(duì)方按照其在本次交易中出售的標(biāo)的公司股權(quán)比例以現(xiàn)金方式向上市公司補(bǔ)足；上市公司于本次發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購(gòu)買資產(chǎn)完成前的滾存未分配利潤(rùn)由本次發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購(gòu)買資產(chǎn)完成后的新老股東按照持股比例共同享有。
根據(jù)《重組管理辦法》的規(guī)定，本次交易構(gòu)成中國(guó)證監(jiān)會(huì)規(guī)定的上市公司重大資產(chǎn)重組。
2023年6月上市公司與業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)人（含法人企業(yè)股東、個(gè)人股東、合伙企業(yè)股東，合計(jì)持有標(biāo)的公司約53.62%股權(quán)）簽署《業(yè)績(jī)承諾及補(bǔ)償協(xié)議》。業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)人承諾標(biāo)的公司在2023年度、2024年度、2025年度、2026年度及2027年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)合計(jì)不低于219,823.98萬(wàn)元。若標(biāo)的公司在承諾期實(shí)際凈利潤(rùn)總和未達(dá)到上述承諾凈利潤(rùn)合計(jì)數(shù)，則業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)人向上市公司進(jìn)行補(bǔ)償。單一補(bǔ)償義務(wù)人應(yīng)根據(jù)其在本次交易中獲得的對(duì)價(jià)占業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)人合計(jì)獲得的標(biāo)的資產(chǎn)交易對(duì)價(jià)的比例，計(jì)算其各自負(fù)責(zé)的補(bǔ)償比例，業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)人向上市公司支付的全部補(bǔ)償金額（含股份和現(xiàn)金補(bǔ)償）合計(jì)不超過(guò)業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)人合計(jì)獲得的全部交易對(duì)價(jià)（該對(duì)價(jià)扣減由業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)人繳納的相關(guān)稅費(fèi)，但因交易對(duì)價(jià)調(diào)整而退還的稅費(fèi)不扣減）。如上市公司發(fā)生現(xiàn)金分紅的，則補(bǔ)償義務(wù)人當(dāng)年各自應(yīng)補(bǔ)償股份在向上市公司實(shí)際進(jìn)行補(bǔ)償之前累計(jì)獲得的現(xiàn)金分紅收益，應(yīng)一并退還給上市公司。本次交易沒(méi)有設(shè)置減值補(bǔ)償承諾。
本文認(rèn)為：
1、特殊性稅務(wù)處理中，股權(quán)支付部分因?yàn)椴淮_認(rèn)所得，被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)和股權(quán)支付的公允價(jià)值適用于判定交易股權(quán)支付比例是否符合比例，是否存在未按公允價(jià)值計(jì)量而人為調(diào)整股權(quán)支付比例、收購(gòu)資產(chǎn)比例，以及存在不適用特殊性稅務(wù)處理后的一般性稅務(wù)處理的重新計(jì)稅調(diào)整。
2、案例中業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)人是轉(zhuǎn)讓股權(quán)中的部分股東，其他股東未承擔(dān)補(bǔ)償義務(wù)。
3、對(duì)賭稅收處理中，較多的是考慮轉(zhuǎn)讓方資產(chǎn)（通常是股權(quán)）轉(zhuǎn)讓后，轉(zhuǎn)讓方支付對(duì)賭業(yè)績(jī)補(bǔ)償對(duì)轉(zhuǎn)讓價(jià)格（公允價(jià)值）和應(yīng)納稅額的調(diào)整，忽視受讓方獲得資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是否應(yīng)該調(diào)整以及如何調(diào)整。如果允許調(diào)整轉(zhuǎn)讓方的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入和所得并重新納稅，也需要對(duì)標(biāo)的股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行重新調(diào)整，并對(duì)資產(chǎn)折舊等進(jìn)行重新調(diào)整，甚至可以惡意對(duì)賭以達(dá)到0元轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的目的。
4、特殊性稅務(wù)處理中，對(duì)股權(quán)支付部分，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入、不扣除成本、不確認(rèn)所得、計(jì)稅基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方作為對(duì)賭業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)人，對(duì)受讓方進(jìn)行業(yè)績(jī)補(bǔ)償，不影響股權(quán)支付部分對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)，似乎特殊性稅務(wù)處理是對(duì)賭業(yè)績(jī)補(bǔ)償調(diào)整估值公允價(jià)值的最佳實(shí)踐。
但事實(shí)并非如此。如果允許對(duì)賭補(bǔ)償調(diào)整轉(zhuǎn)讓時(shí)的公允價(jià)值，以及資產(chǎn)收購(gòu)中對(duì)賭通常以受讓方支付的股權(quán)為首要賠償來(lái)源，導(dǎo)致股權(quán)支付比例或收購(gòu)的資產(chǎn)比例不能滿足特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。
同時(shí)，一項(xiàng)收購(gòu)中，非股權(quán)支付不適用特殊性稅務(wù)處理，部分轉(zhuǎn)讓方?jīng)]有業(yè)績(jī)補(bǔ)償義務(wù)，對(duì)賭業(yè)績(jī)補(bǔ)償調(diào)整估值公允價(jià)值是無(wú)法在實(shí)踐中應(yīng)用的。
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