股權(quán)激勵（自身、母公司）、以股權(quán)發(fā)放工資、贈與職工股權(quán)，企業(yè)所得稅扣除簡析
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2024-08-13
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原創(chuàng) 萬偉華
企業(yè)向其職工發(fā)放的以股份為基礎(chǔ)的支付，屬于職工薪酬范疇，會計處理應(yīng)當(dāng)遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則第11號—股份支付》的相關(guān)規(guī)定。股份支付以權(quán)益工具的公允價值計量。股份支付所指的權(quán)益工具是企業(yè)自身權(quán)益工具。企業(yè)以回購股份形式獎勵本企業(yè)職工的，屬于權(quán)益結(jié)算的股份支付。
股份支付（職工薪酬）與職工薪酬（《企業(yè)會計準(zhǔn)則第9號—職工薪酬（2014）》）存在區(qū)別。
職工薪酬屬于企業(yè)已實(shí)際發(fā)生，需要根據(jù)職工提供服務(wù)情況和工資標(biāo)準(zhǔn)等計算職工薪酬確認(rèn)負(fù)債，并以銀行存款、股份（自身，持有的其他公司股份）、非貨幣性資產(chǎn)等支付。應(yīng)付職工薪酬金額能夠確定。
股份支付（職工薪酬）以自身權(quán)益工具支付并以權(quán)益工具公允價值計量職工薪酬金額，這與職工薪酬是不一樣的。
股份支付（職工薪酬）包括（1）以權(quán)益結(jié)算的股份支付，指企業(yè)為獲取服務(wù)以企業(yè)自身權(quán)益工具（股份或其他權(quán)益工具）作為對價進(jìn)行結(jié)算的交易；（2）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，指企業(yè)為獲取服務(wù)承擔(dān)以企業(yè)自身權(quán)益工具（股份或其他權(quán)益工具）為基礎(chǔ)計算確定的交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)義務(wù)的交易。
涉及股份支付、股份贈與可以劃分為：
（1）以企業(yè)自身權(quán)益結(jié)算的股份支付（職工薪酬）情形，即企業(yè)按規(guī)定建立股權(quán)激勵計劃，并以自身股份對自身企業(yè)職工進(jìn)行股權(quán)激勵；
符合《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定、實(shí)施條例第34條規(guī)定“工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出?！?，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問題的通知》（國稅函{2009}3號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金和職工福利費(fèi)等支出稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第34號）規(guī)定條件的職工薪酬等均可以作為工資薪金在企業(yè)所得稅前扣除。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵計劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第18號）規(guī)定股權(quán)激勵“依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除”。根據(jù)會計準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅規(guī)定，股權(quán)激勵稅會處理存在公允價值確認(rèn)、扣除時點(diǎn)、金額等計量差異，18號公告是對以權(quán)益（企業(yè)自身）結(jié)算的股份支付（職工薪酬）情形如何及何時在企業(yè)所得稅前扣除進(jìn)行明確，并非對股權(quán)激勵能否扣除問題進(jìn)行的規(guī)定。
按照或比照《上市公司股權(quán)激勵管理辦法（試行）》《非上市公眾公司監(jiān)管指引第6號——股權(quán)激勵和員工持股計劃的監(jiān)管要求（試行）》的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵計劃并以自身股份進(jìn)行股權(quán)激勵，按會計準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，執(zhí)行國家稅務(wù)總局公告2012年第18號企業(yè)所得稅扣除規(guī)定，在實(shí)際行權(quán)年度，按實(shí)際行權(quán)時的自身權(quán)益工具的公允價格與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額及數(shù)量，計算確定作為當(dāng)年工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。
（2）以非企業(yè)自身權(quán)益結(jié)算的股份支付（職工薪酬）情形，即母公司按規(guī)定建立股權(quán)激勵計劃，并以母公司股份對子公司職工進(jìn)行股權(quán)激勵；
以母公司股份股權(quán)進(jìn)行股權(quán)激勵（母公司按照或比照相關(guān)規(guī)定建立股權(quán)激勵計劃和會計核算），仍應(yīng)參考執(zhí)行國家稅務(wù)總局公告2012年第18號企業(yè)所得稅扣除規(guī)定。
在實(shí)際行權(quán)年度，符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）“凡合同、協(xié)議約定作為資本金(包括資本公積)且在會計上已做實(shí)際處理的”規(guī)定的，母公司按實(shí)際行權(quán)時的母公司權(quán)益工具的公允價格與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額計入對接受服務(wù)企業(yè)的長期股權(quán)投資計稅基礎(chǔ)。接受服務(wù)企業(yè)按實(shí)際行權(quán)時的母公司權(quán)益工具的公允價格與當(dāng)年激勵對象實(shí)際行權(quán)支付價格的差額，計算確定作為當(dāng)年工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。否則應(yīng)在實(shí)際行權(quán)年度，母公司按自身權(quán)益工具的公允價格作為捐贈支出，接受服務(wù)企業(yè)作為收入處理。
子公司列支成本費(fèi)用、母公司對子公司長期股權(quán)投資成本的確認(rèn)存在時點(diǎn)和金額的稅會差異，同時會計核算母公司增加長期股權(quán)投資成本，但稅務(wù)處理仍需要滿足29號相關(guān)規(guī)定。
母公司建立股權(quán)激勵計劃并以自身股份對子公司員工進(jìn)行股權(quán)激勵，子公司為接受服務(wù)單位，子公司可能存在不列支或不被認(rèn)可可以列支股權(quán)激勵（職工薪酬）在稅前扣除，如不符合29號規(guī)定，母公司的股權(quán)激勵仍可能要求子公司作為收入處理。
（3）以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（職工薪酬），企業(yè)交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)對自身職工進(jìn)行股權(quán)激勵，或，母公司交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)對子公司職工進(jìn)行股權(quán)激勵；
以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付（職工薪酬）應(yīng)在兌付時按交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的公允價值列支股權(quán)激勵（職工薪酬）在稅前扣除。
母公司建立股權(quán)激勵并以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付稅務(wù)處理，與上述第二點(diǎn)稅務(wù)處理一致。
股權(quán)激勵中，“公司控股股東對員工因解鎖日前股票價格變動產(chǎn)生的損失進(jìn)行兜底，即公司股票價格上漲的收益歸員工所有，公司股票價格下跌的損失由甲公司控股股東承擔(dān)且以現(xiàn)金支付損失”，與上述第二點(diǎn)稅務(wù)處理一致。
（4）以股份（自身，持有的其他公司股份）等發(fā)放根據(jù)職工提供服務(wù)情況和工資標(biāo)準(zhǔn)等計算職工薪酬或福利負(fù)債；
根據(jù)職工提供服務(wù)情況和工資標(biāo)準(zhǔn)等計算職工薪酬確認(rèn)負(fù)債，以自身股份或持有其他公司股權(quán)股份支付（未按照或比照相關(guān)規(guī)定建立股權(quán)激勵計劃和會計核算），或企業(yè)向職工提供非貨幣性福利的，應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量。執(zhí)行企業(yè)在年度匯算清繳結(jié)束前向員工實(shí)際支付的已預(yù)提匯繳年度工資薪金，準(zhǔn)予在匯繳年度按規(guī)定扣除規(guī)定。
（5）以股份（自身，持有的其他公司股份）等發(fā)放并非根據(jù)職工提供服務(wù)的獎勵或贈與。
以股份（自身，持有的其他公司股份）等發(fā)放并非根據(jù)職工提供服務(wù)的獎勵或贈與，應(yīng)按贈與進(jìn)行稅務(wù)處理。
未按照或比照相關(guān)規(guī)定建立股權(quán)激勵計劃和會計核算，而以自身股份作為“股權(quán)激勵”的，存在公允價格計量不準(zhǔn)確，無法與職工提供服務(wù)相對應(yīng)，因此不應(yīng)執(zhí)行國家稅務(wù)總局公告2012年第18號企業(yè)所得稅扣除規(guī)定，也不應(yīng)按工資薪金進(jìn)行稅前扣除，如可以滿足以股份方式支付確定金額的工資薪金（負(fù)債），按工資薪金進(jìn)行企業(yè)所得稅扣除。
（6）以合伙企業(yè)制員工持股平臺方式進(jìn)行股權(quán)激勵的，不屬于股份支付企業(yè)所得稅扣除。
職工獲得合伙企業(yè)制員工持股平臺份額的公允價格與職工支付的份額實(shí)繳資本的差額，以及持股平臺獲得標(biāo)的股權(quán)的價格與標(biāo)的股權(quán)公允價格，均不屬于股份支付企業(yè)所得稅扣除范圍。
股份支付為企業(yè)自身權(quán)益工具，支付對象為職工。獲得持股平臺份額的股權(quán)激勵方式，不屬于標(biāo)的股權(quán)企業(yè)支付的“股份支付”，也不是標(biāo)的企業(yè)以自身股權(quán)或持有的其他企業(yè)股份支付的職工薪酬，不可以企業(yè)所得稅前扣除。
（7）股份支付、股份贈與等在企業(yè)所得稅中處理差異較大，但符合“股權(quán)激勵”相關(guān)規(guī)定的均應(yīng)按公允價值與行權(quán)價格的差額繳納個人所得稅。
（8）股權(quán)激勵雖可以視為員工以勞務(wù)入股，但與以資產(chǎn)入股時企業(yè)凈資產(chǎn)增大不同，股權(quán)激勵中的股份支付實(shí)質(zhì)是企業(yè)原股東讓利，股本和資本公積增加，計入成本費(fèi)用，轉(zhuǎn)未分配利潤，企業(yè)凈資產(chǎn)沒有增加。此時，將增加的股本和資本公積進(jìn)行減資并彌補(bǔ)未分配利潤虧損，不能簡單的視為企業(yè)所有者權(quán)益之間的調(diào)整。
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