企業(yè)改制重組印花稅新政處理簡析
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2024-09-05
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原創(chuàng)：萬偉華
自2024年10月1日起執(zhí)行的財政部 稅務(wù)總局公告2024年第14號吸收了契稅重組改制規(guī)定中的優(yōu)秀要素，對重組改制印花稅規(guī)定更為明確，包括了企業(yè)改制、事業(yè)單位改制、企業(yè)重組中涉及的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)的印花稅。
（1）需要注意的是，2024年第14號對重組改制印花稅規(guī)定“對企業(yè)改制、合并、分立、破產(chǎn)清算以及事業(yè)單位改制書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅?！?，雖定義“本公告所稱企業(yè)重組，包括合并、分立、其他資產(chǎn)或股權(quán)出資和劃轉(zhuǎn)、債務(wù)重組等。”，但規(guī)定并未明確“其他資產(chǎn)或股權(quán)出資”屬于免征印花稅范圍，此類非貨幣性資產(chǎn)投資不屬于印花稅的應(yīng)稅轉(zhuǎn)移行為或交易行為。
以存貨、設(shè)備等動產(chǎn)投資入股、增資等，不是印花稅中的“買賣合同”，本文認(rèn)為不屬于印花稅的應(yīng)稅合同范圍。
（2）財稅[2003]183號規(guī)定“企業(yè)因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)免予貼花”；2024年第14號規(guī)定“對企業(yè)改制、合并、分立、破產(chǎn)清算以及事業(yè)單位改制書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅?！薄ⅰ皩ν煌顿Y主體內(nèi)部劃轉(zhuǎn)土地使用權(quán)、房屋等建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)、股權(quán)書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，免征印花稅。”。
財稅[2003]183號、2024年第14號對產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移數(shù)據(jù)的規(guī)定是免征印花稅，即相關(guān)改制重組行為中樹立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)屬于印花稅應(yīng)稅合同，而本文看法是不屬于印花稅法“轉(zhuǎn)讓包括買賣（出售）、繼承、贈與、互換、分割”規(guī)定范圍，不屬于應(yīng)征收印花稅的范圍，這或許是更為證明“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”實際征收中更傾向于成為行為或結(jié)果稅，而非依據(jù)合同等書據(jù)征收。
2024年第14號規(guī)定的重組情形之外的股權(quán)收購、資產(chǎn)收購、非同一投資劃轉(zhuǎn)劃轉(zhuǎn)書立的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，依此規(guī)定將更為明確的征收印花稅。
本文認(rèn)為各類重組改制情形的存貨、設(shè)備等動產(chǎn)轉(zhuǎn)移或書據(jù)不屬于買賣合同，不應(yīng)征收印花稅。
（3）自2022年7月1日起施行印花稅法將證券交易從產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)中分離出來單獨(dú)設(shè)置稅目，對進(jìn)行證券交易的單位和個人的出讓方征收印花稅，為行為或結(jié)果征稅，不是書據(jù)征稅。
2024年第14號規(guī)定適用于產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，未適用于證券交易，企業(yè)改制重組涉及上市公司股權(quán)、新三板公司等股票的，不執(zhí)行2024年第14號免稅規(guī)定，涉及國有上市公司股票無償劃轉(zhuǎn)的，執(zhí)行《國家稅務(wù)總局關(guān)于辦理上市公司國有股權(quán)無償轉(zhuǎn)讓暫不征收證券(股票)交易印花稅有關(guān)審批事項的通知》（國稅函[2004]941號）規(guī)定。
（4）合并中規(guī)定“母公司與其全資子公司相互吸收合并的，適用該款規(guī)定。”，母公司吸收合并子公司，以及子公司反向吸收合并母公司，不完全符合原投資主體存續(xù)的“投資主體存續(xù)，是指原改制、重組企業(yè)出資人必須存在于改制、重組后的企業(yè)，出資人的出資比例可以發(fā)生變動”規(guī)定，可以適用規(guī)定。
（5）文件規(guī)定的“對同一投資主體內(nèi)部劃轉(zhuǎn)”情形，應(yīng)為無償劃轉(zhuǎn)，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)實施企業(yè)、事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號）規(guī)定“母公司以土地、房屋權(quán)屬向其全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅”，印花稅規(guī)定中未有此規(guī)定，屬于非貨幣性資產(chǎn)投資不應(yīng)征收印花稅。個人與個體戶、個人獨(dú)資企業(yè)之間本也就不存在增資還是減資。
（6）“對縣級以上人民政府或者其所屬具有國有資產(chǎn)管理職責(zé)的部門按規(guī)定對土地使用權(quán)、房屋等建筑物和構(gòu)筑物所有權(quán)、股權(quán)進(jìn)行行政性調(diào)整”，可以參看國有企業(yè)重組稅收政策相關(guān)文章內(nèi)容《國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)（29號公告企業(yè)接收政府劃入資產(chǎn)）的企業(yè)所得稅處理簡析》。
從2024年第14號規(guī)定可以看出，重組中各稅種的協(xié)調(diào)仍是需要仔細(xì)考慮的地方。
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