自結息日起90天內或90天后發(fā)生的應收未收利息的增值稅處理簡析（修訂）
云南百滇稅務師事務所有限公司 2024-09-08
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原創(chuàng) 萬偉華
《國家稅務總局關于營改增試點若干征管問題的公告》（國家稅務總局公告2016年第53號）規(guī)定，銀行提供貸款服務按期計收利息的，結息日當日計收的全部利息收入，均應計入結息日所屬期的銷售額，按照現行規(guī)定計算繳納增值稅。
按日計息，按季結息，結息日為每季末月的20日。國家稅務總局公告2016年第53號雖規(guī)定的是“銀行”提供貸款服務，但應適用于其他金融企業(yè)。非金融企業(yè)貸款的借款仍應按收訖款項的增值稅納稅義務時間確定。
貸款利息執(zhí)行結息日所屬期納稅，體現了“權責發(fā)生制”的要求，不執(zhí)行“收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據”合同約定付款日的規(guī)定。
營業(yè)稅、增值稅、企業(yè)所得稅對逾期利息均有相關規(guī)定，增值稅規(guī)定存在較多爭議，比較清楚的是企業(yè)所得稅的規(guī)定。（政策文件略）
《財政部關于縮短金融企業(yè)應收利息核算期限的通知》（財金[2002]5號）規(guī)定，貸款利息自結息日起，逾期90天(含90天)以內的應收未收利息，應繼續(xù)計入當期損益;貸款利息逾期90天(不含90天)以上，無論該貸款本金是否逾期，發(fā)生的應收未收利息不再計入當期損益，在表外核算，實際收回時再計入損益。對已經納入損益的應收未收利息，在其貸款本金或應收利息逾期超過90天(不含90天)以后，金融企業(yè)要相應作沖減利息收入處理。
從財金[2002]5號的規(guī)定可以看出，逾期90天指的是每個結息日應收利息未能收回的逾期，應收利息逾期90天內計入損益，當逾期90天以上時不計入損益，需要對逾期90天時已計入損益的金額沖減。90天內或90天以上指的不是第一個開始逾期的結息日以后的各計息期發(fā)生的當期利息。
假設結息日3月20日（應收利息1000元）、6月20日（應收利息1100）、9月20日（應收利息1200元）、10月20日（應收利息1300元）。
當結息日3月20日的應收利息1000元逾期90天內沒有收回的，計入當期損益，逾期達到90天以上時，因為不需要計入損益，需要對之前已計入損益的1000元金額在超90天的當期沖減損益。
以后每期（6月20日（應收利息1100）、9月20日（應收利息1200元）、10月20日（應收利息1300元））利息逾期應收未收的，均如此對每期利息單獨確認。
以上利息逾期指的的都是貸款本金未逾期的情況，如貸款本金逾期的，其收到的利息應在實際收到時計入損益，無需判斷是否有應收未收利息、利息逾期天數。
貸款利息執(zhí)行結息日所屬期納稅，不執(zhí)行“收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據”合同約定付款日的規(guī)定，而企業(yè)所得稅“于債務人應付利息的日期確認收入的實現”，貸款利息的增值稅和企業(yè)所得稅的納稅義務時間規(guī)定存在差異，但因為貸款結息日通常在20日，因此兩稅的納稅義務時間將一致。
財稅〔2016〕36號和財稅[2016]140號應收未收利息增值稅規(guī)定，較有爭議，應收未收利息在營業(yè)稅、增值稅和企業(yè)所得稅的處理本質是一樣的，但實現和申報是不一樣的。
貸款通常按日計息，按季結息，如，按季結息，每季度末月的二十日為結息日，次日為付息日，最后一次付息日為合同到期日；或者，利隨本清，利息于本金到期日一次付清。
增值稅對逾期利息的規(guī)定存在歧義。
假設結息日3月20日（應收利息1000元）、6月20日（應收利息1100）、9月20日（應收利息1200元）、10月20日（應收利息1300元）。
有認為根據“金融企業(yè)發(fā)放貸款后，自結息日起90天內發(fā)生的應收未收利息按現行規(guī)定繳納增值稅，自結息日起90天后發(fā)生的應收未收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅?！币?guī)定，假設結息日3月20日（應收利息1000元）逾期，應對3月20日（應收利息1000元）、6月20日（應收利息1100）兩期利息（應收未收到）按規(guī)定繳納增值稅，對90天后的9月20日（應收利息1200元）、10月20日（應收利息1300元）各期利息（應收未收到）按規(guī)定暫不繳納增值稅。依次類推。
本文認為增值稅的規(guī)定行文確實會產生歧義，但仍應按財金[2002]5號、營業(yè)稅或企業(yè)所得稅等規(guī)定精神，逾期90天指的是每個結息日計算的應收利息是否逾期90天內或以上，每期應收未收利息單獨判斷納稅義務時間，不影響其他結息期應收未收利息的納稅義務時間判斷。
（一）本文認為首先需要區(qū)分逾期貸款和未逾期貸款，對于未逾期貸款的利息處理理解如下：
（1）未欠息的情況下，按增值稅納稅義務時間（結息日所屬期）規(guī)定繳納增值稅；
（2）欠息90天內實際支付的，仍按增值稅納稅義務時間（結息日所屬期）規(guī)定繳納增值稅；
（3）欠息超過90天仍未支付的給予暫不繳納增值稅的特殊待遇，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。
規(guī)定適用于三種獨立的情況，而不是一筆利息在欠息90天內到超過90天兩種狀態(tài)下的納稅義務的變化，即一筆利息的納稅義務狀態(tài)要不就是第（1）種或第（2）種情形，要不就是第（3）種情形，不可能一筆利息的納稅義務狀態(tài)在90天以內時按第（2）種情形判定，超過90天按第（3）種情形判定。
銀行貸款利息的增值稅納稅義務時間為結息日所屬期。
案例，1月1日貸款，每月31日為結息日，次月1日為利息支付日（結息日通常為每月或每季20日）。
（1）1月31日結息的應收利息的增值稅納稅義務時間為1月（結息日所屬期，不是次月1日應付利息日的所屬期）。
結息日通常為每月或每季20日，21日至月末最后一日期間的利息為下一個結息日所屬期的納稅義務時間。
（2）2月1日未支付1月應收利息，但在90天內支付了，1月20日應收利息的增值稅納稅義務時間仍為1月；
（3）2月1日未支付1月應收利息，超過90天仍未支付，1月20日應收利息暫不繳納增值稅，待實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅。
2月、3月、4月以至以后每期利息（每個結息日）都是如此判斷，互不影響。
有一些應稅行為發(fā)生時，并不確定是否征免稅，需要根據未來事項的發(fā)生，再對過去應稅行為確定是否征免稅。有些需返回應稅行為發(fā)生所屬期調整，有些則可以在未來事項發(fā)生當期調整，比如：
1、股息紅利差別化個人所得稅政策，發(fā)放股息時不代扣繳個人所得稅，根據出售股票時的持股時間來確定所發(fā)放股息是否需要繳納個人所得稅；
2、居民企業(yè)持有上市公司股票取得的投資收益征免稅，發(fā)放股息時需要企業(yè)預測計劃持有時間并進行納稅申報，最終出售股票時的持股時間與預測不同時，應更正申報并重新調整征免稅申報；
3、金融企業(yè)應收未收利息增值稅處理，需要提前判斷利息是否會逾期、是否會逾期90天，并進行納稅申報，并根據實際是否逾期等情況對過去申報進行調整申報；
而企業(yè)所得稅，“金融企業(yè)已確認為利息收入的應收利息，逾期90天仍未收回，且會計上已沖減了當期利息收入的，準予抵扣當期應納稅所得額”。營業(yè)稅“超過應收未收利息核算期限后仍未收回或其貸款本金到期(含展期)后尚未收回的，可從以后的營業(yè)額中減除”。增值稅未規(guī)定可以在以后銷售額中沖減，根據增值稅的一貫申報要求，只能是對過去申報更正調整。
因此，如同持有上市公司股票投資收益的稅務處理中需要提前判斷持股時間一樣，利息增值稅處理需要提前判斷是否會逾期、是否會逾期90天，并進行正確的納稅處理。
上述案例中，如判斷不會逾期90天，1月（利息所屬期）為1月應收利息的增值稅納稅義務時間并按期申報，如申報后出現逾期超過90天的，增值稅和企業(yè)所得稅規(guī)定不一樣，不允許沖減逾期90天時當期的增值稅收入，應對申報當期進行更正申報（應稅更正為不稅）；如判斷將會逾期90天，在實際收到利息時按規(guī)定繳納增值稅，1（利息所屬期）月不是1月應收利息的增值稅納稅義務時間因此不進行申報，如出現90天內實際支付利息，仍應對申報當期進行更正申報（不稅變應稅），可能會有滯納金。每期利息都是如此單獨判斷和申報，互不影響。
每期都如此判斷納稅義務時間并根據實際付息情況更正，但這樣處理顯然是理論化的，實際可能難以做到，最簡單的處理，應和企業(yè)所得稅一樣可以在逾期90天以上后沖減當期收入，但增值稅規(guī)定或者申報要求卻并不允許，這需要和主管部門進行確認和協調。
（二）對于增值稅、企業(yè)所得稅來說，貸款本金逾期后產生的新增利息應在實際收到利息確認增值稅、企業(yè)所得稅。
應收未收利息的復利應在實際收到利息確認增值稅、企業(yè)所得稅。
（三）根據目前仍然有效的《貸款通則中國人民銀行令第2號》以及《中國銀監(jiān)會關于印發(fā)商業(yè)銀行委托貸款管理辦法的通知 銀監(jiān)發(fā)[2018]2號》的規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)放的貸款包括自營貸款、委托貸款和特定貸款。委托貸款，系指由政府部門、企事業(yè)單位及個人等委托人提供資金，由貸款人（即受托人）根據委托人確定的貸款對象、用途、金額、期限、利率等代為發(fā)放、監(jiān)督使用并協助收回的貸款。貸款人，系指在中國境內依法設立的經營貸款業(yè)務的中資金融機構。
《財稅[2002]182號 財政部 國家稅務總局關于金融企業(yè)應收未收利息征收營業(yè)稅問題的通知[全文廢止]》中的金融企業(yè)發(fā)放貸款包括自營貸款和委托貸款。
本文認為未逾期貸款的應收未收利息逾期90天的企業(yè)所得稅和增值稅規(guī)定，也應包括委托貸款。
自營貸款和委托貸款的逾期貸款的利息、應收未收利息的復利均應實際收到時確認增值稅和企業(yè)所得稅。
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