個人不適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，但理應(yīng)比照執(zhí)行不確認所得稅務(wù)處理
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2024-11-02
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原創(chuàng) 萬偉華
財稅[2009]59號、國家稅務(wù)總局公告2010年第4號、國家稅務(wù)總局公告2015年第48號、財稅〔2014〕109號均是企業(yè)所得稅文件，依據(jù)企業(yè)所得稅法及實施條例等規(guī)定制定，適用范圍僅限于企業(yè)重組時企業(yè)所得稅納稅人“企業(yè)”繳納企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理。
59號規(guī)定初始制定時限定適用納稅人范圍為企業(yè)所得稅納稅“企業(yè)”，國家稅務(wù)總局公告2010年第4號則明確重組當事方為“企業(yè)”（“企業(yè)發(fā)生各類重組業(yè)務(wù)，其當事各方，按重組類型，分別指以下企業(yè)”）。
顯然這樣的限定，導致股權(quán)收購時，因為個人、合伙企業(yè)等股東的存在，在滿足75%或50%股權(quán)收購比例條件時受到限制，導致重組交易無法適用特殊性稅務(wù)處理，從而減弱支持重組的政策力度。
與股權(quán)收購中可以將個人、合伙企業(yè)等股東從重組交易中分離開不同，在合并分立中，被合并企業(yè)或被分立企業(yè)的所有股東必須參與重組，必須作為重組當事方，并參與股權(quán)支付比例85%、股權(quán)支付金額和交易支付總額的計算，不可能撇開被合并企業(yè)股東中的個人、合伙企業(yè)等主體，只考慮“企業(yè)”股東計算支付比例和支付總額等來適用特殊性稅務(wù)處理。59號和4號規(guī)定限定重組方為“企業(yè)”，將導致只要有個人或合伙企業(yè)等非企業(yè)所得稅納稅人，整個重組交易和交易各方將均不可以適用特殊性稅務(wù)處理。
國家稅務(wù)總局公告2015年第48號對重組當事方的規(guī)定“按照重組類型，企業(yè)重組的當事各方是指”取消了重組方為“企業(yè)”的限定，同時未限定主體范圍，實際是擴大到了所有的法律主體，因為這樣才符合實際重組業(yè)務(wù)中當時各方身份的復雜情況，不會因為重組方存在非企業(yè)所得稅納稅人而對重組業(yè)務(wù)和其他重組方適用特殊性稅務(wù)處理產(chǎn)生障礙，減弱政策支持力度。
48號“重組交易中，股權(quán)收購中轉(zhuǎn)讓方、合并中被合并企業(yè)股東和分立中被分立企業(yè)股東，可以是自然人?！辈⒎窍薅ㄖ亟M方只能包括“個人”和“企業(yè)”，而應(yīng)理解為包括了個獨合伙企業(yè)等所有的法律主體。
但是否因此個人或合伙企業(yè)等重組方就可以適用特殊性稅務(wù)處理呢？顯然不是的。
理解這一點，需要再次強調(diào)59號、4號、48號仍是企業(yè)所得稅文件，約束的企業(yè)所得稅納稅人的納稅行為。特殊性稅務(wù)處理這樣的稅務(wù)處理僅是企業(yè)所得稅規(guī)定，僅能適用于企業(yè)所得稅納稅人，雖然48號規(guī)定將個人等納稅人納入重組方，解決的不是重組中個人等主體的稅務(wù)處理，解決的是重組中出現(xiàn)個人等股東對“企業(yè)”重組方適用特殊性稅務(wù)處理的障礙。
重組方可以包括個人等主體后，48號規(guī)定仍明確“重組當事各方企業(yè)適用特殊性稅務(wù)處理”，特殊性稅務(wù)處理僅僅適用于“企業(yè)”主體，個人等主體不是企業(yè)所得稅納稅人“企業(yè)”，不適用企業(yè)所得稅規(guī)定，不能適用企業(yè)所得稅規(guī)定中的特殊性稅務(wù)處理。
個人主體等不適用59號、4號、48號等對特殊性稅務(wù)處理的包括稅務(wù)處理、報告表和申報表、資料報備、重組主導方等各項基本規(guī)定，比如個人等主體不適用“同一重組業(yè)務(wù)的當事各方應(yīng)采取一致稅務(wù)處理原則，即統(tǒng)一按一般性或特殊性稅務(wù)處理。”的規(guī)定，個人等主體不因這條規(guī)定可以適用特殊性稅務(wù)處理。個人也不適用“企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。”的限制。但如實際執(zhí)行給與個人適用了企業(yè)所得稅的“特殊性稅務(wù)處理”規(guī)定，則應(yīng)比照適用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理的各項基本規(guī)定。
企業(yè)所得稅文件不可能規(guī)定個人等各主體個人所得稅如何處理，“當事各方中的自然人應(yīng)按個人所得稅的相關(guān)規(guī)定進行稅務(wù)處理?！?，個人所得稅法以及后續(xù)規(guī)定沒有比照企業(yè)所得稅執(zhí)行重組的“特殊性稅務(wù)處理”規(guī)定，但可以根據(jù)情況適用以技術(shù)成果投資入股、股權(quán)激勵等個人所得稅中的“特殊”的稅務(wù)處理。但個人所得稅法等不對重組進行適用性的規(guī)定，是個人所得稅政策的事情，不是企業(yè)所得稅政策的事情。
59號、4號、48號等規(guī)定的意思很明確，本文件只管“企業(yè)”等主體的企業(yè)所得稅處理，至于個人等主體如何處理，不是本文件要管的事情。只要企業(yè)重組中“企業(yè)”納稅人符合59號、4號、48號等規(guī)定要求，就可以對股權(quán)支付適用不確認所得的特殊性稅務(wù)處理。同時，個人等主體是全額納稅還是遞延納稅，是確認所得還是不確認所得，不影響“企業(yè)”納稅人根據(jù)59號、4號、48號等規(guī)定進行特殊性稅務(wù)處理。除了非股權(quán)支付部分應(yīng)確認所得，也沒有規(guī)定要求個人股東確認所得后應(yīng)調(diào)整重組當事各方確認資產(chǎn)所得和調(diào)整計稅基礎(chǔ)，尤其是合并分立的情形。
因此形成矛盾，滿足企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理條件可以不確認所得從而要求個人股東不確認所得，而個人股東沒有政策需確認所得倒逼企業(yè)或重組資產(chǎn)確認所得。
比如合并中被合并企業(yè)個人股東持有85股權(quán)比例，獲得100%股權(quán)股權(quán)支付，企業(yè)持有15%股權(quán)比例，獲得100%現(xiàn)金支付，整個合并符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，因為個人需要確認所得，相當于整個合并交易實際無法按特殊性稅務(wù)處理規(guī)定處理，這顯然不符合支持重組特殊性稅務(wù)處理精神要求的。
因此，一方確認所得、一方不確認所得導致的所謂“所得”不對等這些不利結(jié)果，源于目前企業(yè)所得稅和個人所得稅政策的不協(xié)調(diào)，需要實際執(zhí)行中主管部門、重組各方納稅人綜合博弈。
本文認為根據(jù)59號、48號等規(guī)定個人、個獨合伙企業(yè)等不適用企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，但理應(yīng)比照企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定執(zhí)行不確認所得稅務(wù)處理。
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