合并特殊性稅務(wù)處理中，被合并資產(chǎn)不應(yīng)按非股權(quán)支付比例確認所得或損失
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2024-11-07
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原創(chuàng) 萬偉華
財稅[2009]59號規(guī)定重組交易各方對交易中股權(quán)支付暫不確認有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
59號文件將股權(quán)資產(chǎn)收購、債務(wù)重組、合并分立各類型混在一個文件約束，具體條款未針對各類型重組的特征分別制定政策，導致各類型重組適用政策時產(chǎn)生混淆和不同理解的情況，比如難以要求各類型重組特殊性稅務(wù)處理完全一致的適用59號第五條規(guī)定的5個條件，比如非股權(quán)支付確認所得的規(guī)定制定的過于簡單和通泛，但各類型重組如何適用卻產(chǎn)生了爭議以及實際無法適用的問題，尤其目前合并分立情形中非股權(quán)支付確認所得的理解或許并非適當。
案例，合并中，A股東持有B（被合并企業(yè)）股權(quán)，C（合并企業(yè)）合并B并取得B的全部資產(chǎn)和負債，A取得C股權(quán)支付（85%）和非股權(quán)支付（15%）。
基于財稅[2009]59號第六條股權(quán)支付不確認所得和非股權(quán)支付需要確認所得的規(guī)定，通常認為合并中以下兩步均需確認非股權(quán)支付對應(yīng)的所得：
（1）、B應(yīng)按非股權(quán)支付15%比例對轉(zhuǎn)讓給C的全部各項資產(chǎn)確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，C據(jù)此調(diào)整取得B各項資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
（2）、A按非股權(quán)支付15%比例對轉(zhuǎn)讓B的股權(quán)確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，并據(jù)此調(diào)整取得C股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
這是目前較為公認的看法，實際中通常也是這樣執(zhí)行，難以辯駁，但本文對此有不完全相同的看法。
本文認為接受非股權(quán)支付的A股東應(yīng)對非股權(quán)支付確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得并調(diào)整計稅基礎(chǔ)，但合并特殊性稅務(wù)處理中B對C合并的全部資產(chǎn)和負債均不確認所得或損失，執(zhí)行“合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。”，被合并企業(yè)B無需對非股權(quán)支付部分確認所得。本文認為：
（1）、59號規(guī)定合并一般性稅務(wù)處理：企業(yè)合并，當事各方應(yīng)按下列規(guī)定處理：1.合并企業(yè)應(yīng)按公允價值確定接受被合并企業(yè)各項資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)。2.被合并企業(yè)及其股東都應(yīng)按清算進行所得稅處理。
一般性稅務(wù)處理中，合并需要按清算進行稅務(wù)處理，而公司法和特殊性稅務(wù)處理中，合并無需進行清算，被合并企業(yè)注銷且無需按清算進行稅務(wù)處理。
其股東也不按清算進行稅務(wù)處理，而是對非股權(quán)支付確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失。（清算可對被合并企業(yè)累計盈余視作分配，企業(yè)股東可適用股息紅利免稅。）
（2）、合并中，“被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付”，取得非股權(quán)支付和股權(quán)支付的是被合并企業(yè)股東，因此需要按“非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當期確認相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”進行稅務(wù)處理，被合并企業(yè)不是獲得股權(quán)支付或非股權(quán)支付的主體，注銷無需清算，無需確認所得。
被合并企業(yè)不確認所得，與股東按非股權(quán)支付確認所得，為不同的環(huán)節(jié)，有不同的計稅基礎(chǔ)和所得確認計算過程，確認或不確認所得之間并沒有直接的相互影響，股東對非股權(quán)支付確認所得，并不基于被合并企業(yè)是否確認所得。被合并企業(yè)未獲得對價，未實現(xiàn)所得，對被合并的全部資產(chǎn)不確認所得，適用了特殊性稅務(wù)處理的遞延納稅，合并企業(yè)按原計稅基礎(chǔ)確定，未造成稅收逃逸和避稅的空間。
本文認為59號規(guī)定實際延續(xù)了已全文廢止的國稅發(fā)〔2000〕119號中的如何確認所得規(guī)定。
從附件《企業(yè)重組所得稅特殊性稅務(wù)處理報告表(企業(yè)合并)》來看，也只有一項“非股權(quán)支付對應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失”需要確認，對應(yīng)的也應(yīng)是被合并企業(yè)股東的股權(quán)交換。
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