員工持股計(jì)劃稅收處理簡析
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2024-12-24
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原創(chuàng) 萬偉華
員工持股計(jì)劃是指依據(jù)《中國證券監(jiān)督管理委員會公告〔2014〕33號 關(guān)于上市公司實(shí)施員工持股計(jì)劃試點(diǎn)的指導(dǎo)意見》、《非上市公眾公司監(jiān)管指引第 6 號——股權(quán)激勵(lì)和員工持股計(jì)劃的監(jiān)管要求（試行）》設(shè)立和實(shí)施的機(jī)制和制度。
雖《財(cái)政部稅政司 國家稅務(wù)總局所得稅司有關(guān)負(fù)責(zé)人就完善股權(quán)激勵(lì)和技術(shù)入股稅收政策答記者問 時(shí)間：2016-09-22 來源：國家稅務(wù)總局辦公廳》中，將員工持股計(jì)劃列舉為股權(quán)激勵(lì)方式之一，但目前股權(quán)激勵(lì)個(gè)人所得稅文件中，股權(quán)激勵(lì)僅包括股票期權(quán)、限制性股票、股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)等個(gè)人直接獲得受雇企業(yè)股票情況，并不包括個(gè)人通過持股計(jì)劃、公司制企業(yè)、合伙企業(yè)、資管產(chǎn)品等間接獲得股票的情形。
（1）增值稅
從增值稅的角度，設(shè)立員工持股計(jì)劃專用賬戶直接持有上市公司股權(quán)，雖具有一定的資管產(chǎn)品等的特點(diǎn)，但不屬于財(cái)稅〔2017〕56號應(yīng)稅資管計(jì)劃正列舉的范圍，上市公司自行管理的，也不屬于財(cái)稅〔2017〕56號列舉的資產(chǎn)管理人，員工持股計(jì)劃不屬于理財(cái)產(chǎn)品。
上市公司自行管理的情況下，公司不應(yīng)就以員工持股計(jì)劃資金運(yùn)營的收入繳納增值稅。
員工持股計(jì)劃不是金融商品，員工轉(zhuǎn)讓員工持股計(jì)劃份額和取得持股計(jì)劃收益分配不征收增值稅。
持有并通過規(guī)定的資管產(chǎn)品、合伙企業(yè)等轉(zhuǎn)讓上市公司股票的，應(yīng)按規(guī)定繳納增值稅。
（2）個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅
員工持股計(jì)劃的形式復(fù)雜多樣，公司員工通過直接持有公司制企業(yè)、合伙制企業(yè)的股份（份額）或者員工持股計(jì)劃（以下稱為持股載體）的相應(yīng)權(quán)益進(jìn)行間接持股，簡單認(rèn)為員工持股計(jì)劃按個(gè)人獲得直接股份支付的限制性股票繳納個(gè)人所得稅顯然是不符合實(shí)際的。
員工持股計(jì)劃不一定具有股權(quán)激勵(lì)。持股計(jì)劃取得股票方式包括持股計(jì)劃從二級市場購買、大宗交易的折價(jià)交易（包括上市公司股東或者其他出讓方）、上市公司回購本公司股票、認(rèn)購非公開發(fā)行股票方式，存在市場價(jià)、折價(jià)、0元轉(zhuǎn)讓股票給員工持股計(jì)劃各種情況。
（情形一）持股計(jì)劃視為個(gè)人獲得直接股份支付（穿透持有）的限制性股票的話，如以解鎖日收盤價(jià)為公平市場價(jià)格，即使員工以自己資金出資，員工持股計(jì)劃二級市場購買，也會因解鎖日收盤價(jià)大于登記日收盤價(jià)而會被征收股權(quán)激勵(lì)所得個(gè)人所得稅，從而將暫免征稅（視為個(gè)人直接持股）的持股收益變成股權(quán)激勵(lì)所得。
1、本文認(rèn)為個(gè)人出資購買持股載體份額的，載體以市場價(jià)格或折價(jià)取得股票的，均應(yīng)以載體本身為主體考慮稅務(wù)處理，即按合伙企業(yè)、資管計(jì)劃、員工持股計(jì)劃專用證券賬戶的納稅人身份適用各自的稅收規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理，不穿透對員工個(gè)人適用股權(quán)激勵(lì)所得。分配時(shí)按各載體（合伙企業(yè)、資管計(jì)劃、員工持股計(jì)劃專用證券賬戶）對投資人的分配進(jìn)行稅務(wù)處理。
1）通過員工持股計(jì)劃專用證券賬戶持有股票的，雖實(shí)質(zhì)是“受托持有股票”，且與資管產(chǎn)品有本質(zhì)區(qū)別，但本文認(rèn)為仍應(yīng)按個(gè)人持有資管產(chǎn)品進(jìn)行核算和個(gè)人所得稅處理。員工通過員工持股計(jì)劃持有股票屬于間接持股，不屬于員工從受雇企業(yè)獲得股票并直接持有。員工購買持股計(jì)劃份額，員工持股計(jì)劃專用證券賬戶折價(jià)或0元取得股票，均不視為員工直接獲得股權(quán)激勵(lì)所得。
本文認(rèn)為個(gè)人轉(zhuǎn)讓員工持股計(jì)劃份額、取得員工持股計(jì)劃分配所得應(yīng)按持有資管計(jì)劃征收個(gè)人所得稅。雖目前資管計(jì)劃、理財(cái)產(chǎn)品存在不扣繳個(gè)人所得稅的情況，但員工從員工持股計(jì)劃取得的分配收益應(yīng)由上市公司在分配的時(shí)候代扣繳個(gè)人所得稅，不按股權(quán)激勵(lì)工資薪金所得扣繳，按股息紅利所得、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得（扣除員工取得持股計(jì)劃份額的成本）扣繳個(gè)人所得稅。
員工持股計(jì)劃不能適用股息紅利差別化政策。員工持股計(jì)劃按資管計(jì)劃企業(yè)所得稅處理，員工持股計(jì)劃買賣股票、獲得股息紅利作為管理人上市公司不征稅收入處理。
“員工持股計(jì)劃持有的股票總數(shù)不包括員工在公司首次公開發(fā)行股票上市前獲得的股份、通過二級市場自行購買的股份及通過股權(quán)激勵(lì)獲得的股份?！?，員工持股計(jì)劃不需要考慮限售股等的稅收，均為公開發(fā)行或轉(zhuǎn)讓市場取得的股票。
實(shí)務(wù)中，認(rèn)為員工持股計(jì)劃應(yīng)按股權(quán)激勵(lì)（限制性股票）進(jìn)行稅務(wù)處理，但本文認(rèn)為，員工持股計(jì)劃不是限制性股票，雖然有些時(shí)候在形式上很像是第一類限制性股票，比如存在類似的授予登記、分期解禁的過程，但員工持股計(jì)劃不應(yīng)按限制性股票進(jìn)行稅務(wù)處理。
前述情形（一）描述的情況，持股計(jì)劃視為限制性股票會將暫免征稅（視為個(gè)人直接持股）的持股收益變成股權(quán)激勵(lì)所得，同樣，持股計(jì)劃作為資管產(chǎn)品進(jìn)行稅務(wù)處理的，會將個(gè)人直接買賣股票暫免征稅變成持股計(jì)劃分配所得（股息紅利所得）或轉(zhuǎn)讓持股計(jì)劃份額的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得納稅，從而失去個(gè)人直接持股的優(yōu)勢。
2）通過合伙企業(yè)持有股票的，按持有合伙企業(yè)份額的政策執(zhí)行，合伙企業(yè)折價(jià)或0元取得股票的，不視為員工直接獲得股權(quán)激勵(lì)所得，不應(yīng)給與遞延納稅政策。
3）通過員工持股計(jì)劃資管產(chǎn)品的，按私募產(chǎn)品政策執(zhí)行，折價(jià)或0元取得股票的，不視為員工直接獲得股權(quán)激勵(lì)所得，員工轉(zhuǎn)讓資管產(chǎn)品和取得資管產(chǎn)品的分配，按相關(guān)個(gè)人所得稅政策執(zhí)行。
2、個(gè)人未出資購買載體份額，由公司以獎(jiǎng)金等資金劃入載體或認(rèn)購載體份額的，或?qū)⒒刭徆善钡纫?元通過非交易過戶方式過戶給載體的，劃入資金或股份明確劃分到每個(gè)人作為股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)、獎(jiǎng)金、工資的，并扣繳員工工資獎(jiǎng)金個(gè)稅（股票劃入當(dāng)天的收盤價(jià)，不作為股權(quán)激勵(lì)所得），應(yīng)同時(shí)作為員工取得份額的成本，上市公司作為工資薪金再企業(yè)所得稅前扣除。如未劃分作為工資獎(jiǎng)金，不作為股權(quán)激勵(lì)所得，上市公司作為贈送處理。員工最終在實(shí)際獲得持股計(jì)劃現(xiàn)金分配時(shí)，由上市公司（作為管理人）按股息紅利所得和轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所得扣除員工取得持股計(jì)劃份額的成本代扣繳個(gè)人所得稅。
上市公司以自有新增股份、庫存股等無償贈送或股權(quán)獎(jiǎng)勵(lì)給持股計(jì)劃，不對回購價(jià)與行權(quán)價(jià)、回購價(jià)與市場價(jià)的差額確認(rèn)所得，也不確認(rèn)股權(quán)激勵(lì)支出扣除，屬于持股計(jì)劃投資入股行為。上市公司無償贈送資金給持股計(jì)劃的作為贈送稅務(wù)處理。員工持股計(jì)劃在所得稅處理上與資管產(chǎn)品一樣，屬于管理人上市公司不征稅收入，對獲得的無償贈送股份、資金確認(rèn)不征稅收入。
非交易方式過戶的以股票過戶給員工當(dāng)天的收盤價(jià)作為持股計(jì)劃計(jì)算應(yīng)稅收益和分配的依據(jù)。
員工持股計(jì)劃不是合伙企業(yè)，不執(zhí)行合伙企業(yè)經(jīng)營所得和股息紅利穿透納稅的政策。員工持股計(jì)劃出售股票并向員工實(shí)際分配收益，以股票轉(zhuǎn)讓的對價(jià)扣除了交易費(fèi)用、印花稅、員工持股計(jì)劃的管理費(fèi)用、資管產(chǎn)品管理人的管理費(fèi)用、托管費(fèi)等后的凈額為收入額，以實(shí)際分配給員工的金額為收入金額。
員工持股計(jì)劃各形式均不適用上市公司或非上市公司股權(quán)激勵(lì)所得遞延納稅（個(gè)人直接獲得股票）的規(guī)定。合伙企業(yè)作為持股平臺的，部分案例中存在給予了遞延納稅備案的情況。
3、員工持股計(jì)劃（上市公司、非上市公司）的計(jì)提的股權(quán)激勵(lì)股份支付成本費(fèi)用不可以適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于我國居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告 國家稅務(wù)總局公告2012年第18號》在企業(yè)所得稅前扣除。
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