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萬偉華

匯添富上海地產(chǎn)租賃住房封閉式基礎(chǔ)設(shè)施證券投資基金招募說明書（草案）2025-01-15

2023年9月，上海地產(chǎn)投資有限公司將江月路不動產(chǎn)項(xiàng)目相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債、人員以經(jīng)審計(jì)的2023年7月31日賬面金額為依據(jù)增資劃轉(zhuǎn)至全資子公司上海華轍實(shí)業(yè)有限公司，實(shí)業(yè)無需向地產(chǎn)投資支付任何現(xiàn)金對價(jià)。華轍實(shí)業(yè)注冊資本由1,000.00萬元人民幣增加至54,434.0326萬元人民幣。

2023年10月31日，地產(chǎn)投資對華轍實(shí)業(yè)進(jìn)行減資，華轍實(shí)業(yè)注冊資本由54,434.0326萬元人民幣減少至1,000.00萬元。

2024年1月，地產(chǎn)投資將華轍實(shí)業(yè)100%股權(quán)重組至地產(chǎn)房屋租賃。華轍實(shí)業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)由“上海地產(chǎn)投資有限公司100%”變更為“上海地產(chǎn)房屋租賃有限公司100%（原始權(quán)益人）。

截至2024年9月30日，江月路項(xiàng)目賬面價(jià)值為60,161.15萬元，評估價(jià)值為87,500.00萬元，評估增值額為27,338.85萬元，評估增值率為45.44%。

專項(xiàng)計(jì)劃向原始權(quán)益人收購項(xiàng)目公司股權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)款=（基金實(shí)際募集規(guī)模-預(yù)留費(fèi)用）-可替換負(fù)債。

股債結(jié)構(gòu)搭建：

（1）專項(xiàng)計(jì)劃向項(xiàng)目公司提供股東借款，并根據(jù)項(xiàng)目公司股債結(jié)構(gòu)情況對項(xiàng)目公司進(jìn)行增資（如需）。項(xiàng)目公司收到股東借款及增資款（如有）后償還相關(guān)債務(wù)。

（2）基礎(chǔ)設(shè)施基金設(shè)立后，根據(jù)項(xiàng)目公司股債結(jié)構(gòu)情況，項(xiàng)目公司投資性房地產(chǎn)科目的會計(jì)計(jì)量方式由成本計(jì)量調(diào)整為公允價(jià)值計(jì)量，并以減資的形式形成項(xiàng)目公司對專項(xiàng)計(jì)劃的負(fù)債，從而實(shí)現(xiàn)對項(xiàng)目公司股債結(jié)構(gòu)的調(diào)整（如需）。

1、案例中，上海地產(chǎn)投資有限公司將江月路項(xiàng)目增資劃轉(zhuǎn)至全資子公司上海華轍實(shí)業(yè)有限公司，不屬于《財(cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于基礎(chǔ)設(shè)施領(lǐng)域不動產(chǎn)投資信托基金（REITs）試點(diǎn)稅收政策的公告》（財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2022年第3號）所述的原始權(quán)益人向項(xiàng)目公司劃轉(zhuǎn)底層基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)，不能適用3號公告。

上海地產(chǎn)投資有限公司向全資子公司上海華轍實(shí)業(yè)有限公司劃轉(zhuǎn)可以適用《國家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第40號）情形（一）“100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。”的特殊性稅務(wù)處理政策，但劃轉(zhuǎn)完成不到1年，上海地產(chǎn)投資有限公司即將子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓給同一控制下的上海地產(chǎn)房屋租賃有限公司公司，將致使股權(quán)或資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件。

2、案例中增資劃轉(zhuǎn)后不到1年，即將劃轉(zhuǎn)增資全部減資形成應(yīng)付股東減資款，似乎并沒有違背3號或者40號規(guī)定，似乎無需將特殊性稅務(wù)處理調(diào)整為一般性稅務(wù)處理，但本文認(rèn)為，無論3號公告還是40號公告的情形（一），均是以100%獲得股權(quán)支付為前提，劃轉(zhuǎn)增資后即減資（不管對增資劃轉(zhuǎn)所獲得股權(quán)支付減資任何比例）并不符合3號或40號特殊性稅務(wù)處理要求，本次劃轉(zhuǎn)應(yīng)適用一般性稅務(wù)處理。

3、涉及國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，部分項(xiàng)目歸之為國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)，但稅收處理仍應(yīng)在現(xiàn)有稅收政策框架內(nèi)處理，需要符合現(xiàn)有稅收政策要求，比如3號或40號劃轉(zhuǎn)，或者《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2014年第29號）“縣級以上人民政府(包括政府有關(guān)部門,下同)將國有資產(chǎn)明確以股權(quán)投資方式投入企業(yè)，企業(yè)應(yīng)作為國家資本金(包括資本公積)處理。該項(xiàng)資產(chǎn)如為非貨幣性資產(chǎn)，應(yīng)按政府確定的接收價(jià)值確定計(jì)稅基礎(chǔ)。”規(guī)定。

創(chuàng)金合信首農(nóng)產(chǎn)業(yè)園封閉式基礎(chǔ)設(shè)施證券投資基金招募說明書（草案）

為發(fā)行基礎(chǔ)設(shè)施基金目的，原始權(quán)益人首農(nóng)信息與項(xiàng)目公司元創(chuàng)新（新設(shè)，10萬注冊資本）已簽署《國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議》，約定首農(nóng)信息作為劃出方，將其持有的中關(guān)村移動智能服務(wù)創(chuàng)新園項(xiàng)目相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債（“標(biāo)的資產(chǎn)及負(fù)債”）通過國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)方式劃轉(zhuǎn)予劃入方元創(chuàng)新，并辦理不動產(chǎn)轉(zhuǎn)移登記手續(xù)。劃入方系劃出方的全資子公司，同意通過國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)方式受讓標(biāo)的資產(chǎn)及負(fù)債。

經(jīng)基金管理人、計(jì)劃管理人核查《國有資產(chǎn)無償劃轉(zhuǎn)協(xié)議》、原始權(quán)益人股東決定、三元嘉業(yè)股東會決議、首農(nóng)食品集團(tuán)董事會決議、中關(guān)村科學(xué)城管委會產(chǎn)業(yè)審核意見書、海淀區(qū)人民政府無異議函、北京市國資委批復(fù)、北京市人民政府批復(fù)等文件，中關(guān)村移動智能服務(wù)創(chuàng)新園項(xiàng)目相關(guān)資產(chǎn)及負(fù)債無償劃轉(zhuǎn)已履行必要的決策程序，符合相關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)范性文件的規(guī)定。

截至本招募說明書出具之日，基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目尚未完成權(quán)屬轉(zhuǎn)移登記，項(xiàng)目公司尚未取得基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的所有權(quán)，預(yù)計(jì)項(xiàng)目公司于本基金發(fā)行前將取得基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目的所有權(quán)。

上述案例符合3號公告的劃轉(zhuǎn)稅務(wù)處理要求。有較多項(xiàng)目采用3號公告“設(shè)立基礎(chǔ)設(shè)施REITs前，原始權(quán)益人向項(xiàng)目公司劃轉(zhuǎn)基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)相應(yīng)取得項(xiàng)目公司股權(quán)”方式，但部分項(xiàng)目全額計(jì)入了資本公積。

4、項(xiàng)目公司投資性房地產(chǎn)會計(jì)計(jì)量方式由成本計(jì)量調(diào)整為公允價(jià)值計(jì)量并調(diào)整留存收益科目，存在較為明顯的稅收策劃結(jié)果（利潤分配免征企業(yè)所得稅，降低股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得），通常不被認(rèn)可，主要表現(xiàn)在：

（1）投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量下，會計(jì)不計(jì)提折舊，稅收計(jì)提折舊不被認(rèn)可；

通常引用企業(yè)所得稅法第二十一條“在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)財(cái)務(wù)、會計(jì)處理辦法與稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定不一致的，應(yīng)當(dāng)依照稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定計(jì)算。”，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號第八條“根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十一條規(guī)定，對企業(yè)依據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)制度規(guī)定，并實(shí)際在財(cái)務(wù)會計(jì)處理上已確認(rèn)的支出，凡沒有超過《企業(yè)所得稅法》和有關(guān)稅收法規(guī)規(guī)定的稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)的，可按企業(yè)實(shí)際會計(jì)處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，計(jì)算其應(yīng)納稅所得額。”等規(guī)定來證明投資性房地產(chǎn)公允價(jià)值計(jì)量會計(jì)不計(jì)提折舊，因此稅收計(jì)提折舊不可以扣除。

但需要注意同樣的政策條款同時(shí)被引用證明固定資產(chǎn)一次性稅前扣除中，會計(jì)處理不一次性計(jì)提折舊而稅前一次性扣除的合理性。

（2）調(diào)整期初留存收益用于向股東分配，部分看法認(rèn)為存在將未實(shí)現(xiàn)的利潤用于分配適用免征股息紅利企業(yè)所得稅，部分看法認(rèn)為是以非稅后利潤分配所得用于分配適用免征股息紅利企業(yè)所得稅。

本人認(rèn)為，根據(jù)會計(jì)核算要求進(jìn)行的核算實(shí)現(xiàn)的賬面利潤即為可分配利潤，根據(jù)企業(yè)所得稅年度匯算清繳要求進(jìn)行匯算后的利潤即為稅后利潤，以此利潤進(jìn)行分配，即為符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，可以免征企業(yè)所得稅。

股東適用直接投資免征企業(yè)所得稅股息紅利優(yōu)惠，并不需要根據(jù)所投資企業(yè)是否補(bǔ)繳補(bǔ)征企業(yè)所得稅而進(jìn)行調(diào)整。

但很顯然，此類不認(rèn)可的看法普遍存在，對reits基金中的原始權(quán)益人相關(guān)處理存在較大的風(fēng)險(xiǎn)，部分項(xiàng)目采用了更為保守的做法：

a、將計(jì)量方式變更后利潤分配放在reits收購項(xiàng)目公司股權(quán)后

某reits基金說明書

基礎(chǔ)設(shè)施基金成立前，原始權(quán)益人出具股東決議變更項(xiàng)目公司投資性房地產(chǎn)會計(jì)計(jì)量方式，由成本法變更為公允價(jià)值法，資產(chǎn)增值部分形成未分配利潤、盈余公積和遞延所得稅負(fù)債。基礎(chǔ)設(shè)施基金成立后，管理人代表專項(xiàng)計(jì)劃與原始權(quán)益人簽訂《項(xiàng)目公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，收購項(xiàng)目公司的100%股權(quán)，并簽訂《股東借款協(xié)議》，對項(xiàng)目公司發(fā)放股東借款萬元，以償還項(xiàng)目公司存量負(fù)債。同時(shí)，管理人代表專項(xiàng)計(jì)劃出具《股東分紅決定》，對項(xiàng)目公司經(jīng)會計(jì)政策調(diào)整形成的未分配利潤向?qū)ｍ?xiàng)計(jì)劃分配股利，轉(zhuǎn)增資本公積，其中應(yīng)付股利后續(xù)由管理人代表專項(xiàng)計(jì)劃與項(xiàng)目公司簽署《債權(quán)債務(wù)確認(rèn)協(xié)議》確認(rèn)為項(xiàng)目公司對專項(xiàng)計(jì)劃的有息債務(wù)。

b、計(jì)量變更放在reits收購項(xiàng)目公司股權(quán)后

某reits基金說明書

基礎(chǔ)設(shè)施基金擴(kuò)募發(fā)售完成、擴(kuò)募專項(xiàng)計(jì)劃設(shè)立后，新購入項(xiàng)目公司投資性房地產(chǎn)科目將進(jìn)行會計(jì)計(jì)量方式變更，由成本計(jì)量轉(zhuǎn)變?yōu)楣蕛r(jià)值計(jì)量，對應(yīng)資產(chǎn)估值相較原賬面值增值部分按照會計(jì)準(zhǔn)則要求相應(yīng)計(jì)入未分配利潤科目，并以利潤分配或減資的形式形成新購入項(xiàng)目公司對擴(kuò)募專項(xiàng)計(jì)劃的應(yīng)付股利或應(yīng)付減資款，從而實(shí)現(xiàn)對新購入項(xiàng)目公司股債結(jié)構(gòu)的調(diào)整。