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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華

1、一項(xiàng)銷售行為和混合銷售

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則2011年》規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。

營(yíng)改增36號(hào)文規(guī)定，一項(xiàng)銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。

A向B銷售貨物，同時(shí)約定A送貨到B指定地點(diǎn)，總價(jià)1100萬(wàn)。既可以約定，運(yùn)費(fèi)由A承擔(dān)，一票結(jié)算（貨物），價(jià)款1100萬(wàn)，此時(shí)構(gòu)成“一項(xiàng)銷售行為”，但不構(gòu)成混合銷售行為；也可以拆分成貨物價(jià)款1000萬(wàn)，運(yùn)費(fèi)價(jià)款100萬(wàn)，是貨物銷售行為加服務(wù)銷售行為，兩者組合構(gòu)成“一項(xiàng)銷售行為”，構(gòu)成混合銷售行為。

混合銷售的“一項(xiàng)銷售行為”可以理解為一個(gè)包含貨物和服務(wù)的銷售交易中，可以將服務(wù)價(jià)款包括在貨物價(jià)款中一并收?。ǚ粗嗳?，從主要業(yè)務(wù)），也可以拆分服務(wù)和貨物分別收取價(jià)款。拆分收取時(shí)，可能多劃點(diǎn)價(jià)款給貨物，也可能多劃點(diǎn)價(jià)款給服務(wù)。營(yíng)改增前存在增值稅和營(yíng)業(yè)稅的征稅權(quán)爭(zhēng)奪以及重復(fù)納稅的可能性，營(yíng)改增前后均存在納稅人籌劃避稅的動(dòng)力，因此按混合銷售統(tǒng)一征稅減少征稅問(wèn)題和避稅空間。

納稅人將服務(wù)和貨物合并后按貨物（或服務(wù)）價(jià)款中一并收取，不構(gòu)成混合銷售，只有將全部?jī)r(jià)款拆分成貨物和服務(wù)分別收取，才構(gòu)成混合銷售。“一項(xiàng)銷售行為”中的貨物和服務(wù)有著相互支撐的較為緊密的聯(lián)系。

比如（1）：景區(qū)銷售門票的同時(shí)（100元）銷售了兩瓶水（10元）；電影院銷售電影票（100元）的同時(shí)銷售3d眼鏡（10元）；鐵路運(yùn)輸銷售鐵路貨物運(yùn)輸服務(wù)（100元）的同時(shí)銷售稻草墊（10元）。

案例中按110元的價(jià)格銷售門票（服務(wù)），其中包含兩瓶水，不構(gòu)成買一贈(zèng)一，也不構(gòu)成混合銷售，構(gòu)成電影服務(wù)的成本支出。其他案例亦然。

比如（2）：銷售杯子（100元）的同時(shí)收取杯子設(shè)計(jì)費(fèi)、一年清洗費(fèi)（10元）；銷售設(shè)備或軟件（100元）的同時(shí)收取一年維護(hù)費(fèi)、一年培訓(xùn)費(fèi)（10元）。

案例中按110元的價(jià)格銷售杯子（貨物），其中包含服務(wù)項(xiàng)目，不構(gòu)成買一贈(zèng)一，也不構(gòu)成混合銷售，構(gòu)成銷售貨物的成本支出。其他案例亦然。

上述案例將服務(wù)和貨物分別計(jì)價(jià)，才構(gòu)成混合銷售。

資產(chǎn)重組中，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動(dòng)力一并轉(zhuǎn)讓，或者一個(gè)合同中同時(shí)采購(gòu)多項(xiàng)貨物、無(wú)形資產(chǎn)、服務(wù)，不存在將單項(xiàng)貨物或單項(xiàng)服務(wù)合并計(jì)價(jià)或拆分計(jì)價(jià)的可能性，不構(gòu)成“一項(xiàng)銷售行為”，不構(gòu)成混合銷售。

餐飲企業(yè)銷售飲料煙酒本身就是按餐飲服務(wù)納稅，不是貨物銷售，不存在混合銷售。

建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)使用鋼筋等建筑材料，是建筑服務(wù)的成本支出，不構(gòu)成銷售鋼材，不存在混合銷售。

建筑總包過(guò)程中包括設(shè)計(jì)、施工、安裝、設(shè)備等，并不必然構(gòu)成混合銷售，目前的規(guī)定中，作為兼營(yíng)納稅。

2、混合銷售和兼營(yíng)

暫行條例和營(yíng)改增36號(hào)規(guī)定，納稅人兼營(yíng)銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。

兼營(yíng)是不在“一項(xiàng)銷售行為”中同時(shí)發(fā)生，但實(shí)際中很多存在貨物和服務(wù)的“一項(xiàng)銷售行為”，稅務(wù)處理上更傾向于作為“兼營(yíng)”處理，切割不同的銷售額并分別適用稅率。如上述案例中買電影票和眼鏡、買門票和水。

按混合銷售將服務(wù)按貨物繳納增值稅是常見(jiàn)和可以理解的（稅率低就高），將貨物按服務(wù)繳納增值稅（稅率高就低）存在不敢適用或按兼營(yíng)被調(diào)整納稅的可能。

3、增值稅法和一項(xiàng)應(yīng)稅交易

《增值稅法》第十三條規(guī)定：納稅人發(fā)生一項(xiàng)應(yīng)稅交易涉及兩個(gè)以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率。

《增值稅法》增值稅法下，混合銷售實(shí)質(zhì)已經(jīng)取消，“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”與“一項(xiàng)銷售行為”僅包括服務(wù)和貨物為混合銷售不同，只要“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”包括不同稅率、征收率的，就需要判斷主要業(yè)務(wù)。

判斷什么是“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”與“一項(xiàng)銷售行為”也有所不同?！耙豁?xiàng)應(yīng)稅交易”中存在兩個(gè)以上稅率、征收率的不同應(yīng)稅行為，可以合并為一個(gè)應(yīng)稅交易計(jì)價(jià)的，拆分或不拆分均應(yīng)按主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率。

比如銷售貨物（1000萬(wàn)）并提供運(yùn)輸（100萬(wàn)），按銷售貨物1100萬(wàn)、按銷售運(yùn)輸1100萬(wàn)、按銷售貨物（1000萬(wàn)）和提供運(yùn)輸（100萬(wàn)）計(jì)價(jià)，均應(yīng)按主要業(yè)務(wù)適用銷售貨物稅率。

增值稅法第十三條除了可以適用“混合銷售”服務(wù)和貨物有著相互支撐的緊密聯(lián)系的情形，對(duì)一直存在的組合類產(chǎn)品或組合類業(yè)務(wù)（可以合并計(jì)價(jià)）如何適用稅率問(wèn)題進(jìn)行了明確。

如A公司生產(chǎn)銷售包括自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、凈菜、堅(jiān)果、火腿、大米、豬肉、罐頭、紅酒、茶葉、ipad等在內(nèi)的品名為新年有福超級(jí)大禮盒產(chǎn)品。

此類禮盒類產(chǎn)品在原政策下如何開(kāi)具發(fā)票和適用稅率比較為難，開(kāi)具為禮盒產(chǎn)品，被認(rèn)為應(yīng)按13%從高稅率，否則應(yīng)按禮盒內(nèi)具體產(chǎn)品分開(kāi)核算銷售額并分開(kāi)開(kāi)具發(fā)票，但這一點(diǎn)其實(shí)很難做到。

如A公司承接某礦山開(kāi)采服務(wù)，按最終銷售礦石量結(jié)算服務(wù)費(fèi)，包括掘進(jìn)、爆破、倒轉(zhuǎn)、破碎篩分水洗等多類型服務(wù)。

如A公司提供倉(cāng)儲(chǔ)服務(wù)，包括倉(cāng)儲(chǔ)、裝卸、管理、倒轉(zhuǎn)等多項(xiàng)服務(wù)。

增值稅法下應(yīng)可按第十三條規(guī)定對(duì)此類組合類產(chǎn)品或組合類服務(wù)以主要業(yè)務(wù)適用稅率，但如何具體適用仍需明確。

在原增值稅政策，部份規(guī)定已包含增值稅法第十三條規(guī)定精神。

比如：提供教育服務(wù)免征增值稅的收入，是指對(duì)列入規(guī)定招生計(jì)劃的在籍學(xué)生提供學(xué)歷教育服務(wù)取得的收入，具體包括：經(jīng)有關(guān)部門審核批準(zhǔn)并按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收取的學(xué)費(fèi)、住宿費(fèi)、課本費(fèi)、作業(yè)本費(fèi)、考試報(bào)名費(fèi)收入，以及學(xué)校食堂提供餐飲服務(wù)取得的伙食費(fèi)收入。

比如：殯葬服務(wù)，是指收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)由各地價(jià)格主管部門會(huì)同有關(guān)部門核定，或者實(shí)行政府指導(dǎo)價(jià)管理的遺體接運(yùn)（含抬尸、消毒）、遺體整容、遺體防腐、存放（含冷藏）、火化、骨灰寄存、吊唁設(shè)施設(shè)備租賃、墓穴租賃及管理等服務(wù)。

比如：醫(yī)療服務(wù)，是指提供醫(yī)學(xué)檢查、診斷、治療、康復(fù)、預(yù)防、保健、接生、計(jì)劃生育、防疫服務(wù)等方面的服務(wù)，以及與這些服務(wù)有關(guān)的提供藥品、醫(yī)用材料器具、救護(hù)車、病房住宿和伙食的業(yè)務(wù)。

營(yíng)改增規(guī)定是將提供藥品作為醫(yī)療服務(wù)的一項(xiàng)內(nèi)容來(lái)特別處理，避開(kāi)了混合銷售規(guī)定?！对鲋刀惙ā芬?guī)定則具有普適性。

不應(yīng)因?yàn)椤对鲋刀惙ā返谑龡l規(guī)定，就將同時(shí)包括不同貨物、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)等不構(gòu)成組合產(chǎn)品或業(yè)務(wù)的一個(gè)合同視為“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”，將導(dǎo)致混合銷售從高計(jì)稅的無(wú)限擴(kuò)大化，對(duì)納稅人產(chǎn)生極為不利的結(jié)果。

4、一項(xiàng)應(yīng)稅交易與納稅人主體

“一項(xiàng)銷售行為”構(gòu)成混合銷售的，不根據(jù)“一項(xiàng)銷售行為”本身來(lái)判斷混合銷售的納稅，而是只根據(jù)銷售行為主體的身份來(lái)判斷如何納稅，“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅?！?。同一個(gè)納稅人的主要業(yè)務(wù)不同的混合銷售行為，最終納稅都是一樣的。

《增值稅法》“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”不再只按納稅人主體身份判斷“混合銷售”如何納稅，需要根據(jù)每個(gè)單次的“一項(xiàng)應(yīng)稅交易”的主要業(yè)務(wù)判斷適用稅率、征收率，將出現(xiàn)主要業(yè)務(wù)不同適用不同的稅率或征收率的情況。

工廠產(chǎn)出的廢渣沒(méi)人愿意收購(gòu)，以收取運(yùn)費(fèi)的方式將廢渣運(yùn)輸?shù)劫?gòu)方。收取運(yùn)費(fèi)并免費(fèi)贈(zèng)送廢渣，按運(yùn)輸納稅，稅務(wù)處理往往不被認(rèn)可，但可以依據(jù)增值稅法第十三條規(guī)定適用主要業(yè)務(wù)運(yùn)輸服務(wù)稅率納稅。