外購農(nóng)產(chǎn)品初加工適用企業(yè)所得稅免稅，初加工企業(yè)所得稅與增值稅的區(qū)別
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2025-02-24
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原創(chuàng) 萬偉華
根據(jù)企業(yè)所得稅法及實(shí)施條例的規(guī)定，企業(yè)從事農(nóng)產(chǎn)品初加工等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè)項(xiàng)目免征企業(yè)所得稅。
1、免稅項(xiàng)目范圍與國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類
《國家稅務(wù)總局公告2011年第48號》規(guī)定，企業(yè)從事實(shí)施條例第八十六條規(guī)定的享受稅收優(yōu)惠的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項(xiàng)目，除另有規(guī)定外，參照《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/T4754－2002）的規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。
財(cái)稅[2008]149號、財(cái)稅[2011]26號、國家稅務(wù)總局公告2011年第48號等文件規(guī)定的《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍》，與《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》比較，企業(yè)所得稅的農(nóng)產(chǎn)品初加工，并不完全對等于國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類的農(nóng)產(chǎn)品初加工服務(wù)，還包括了國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類的制造業(yè)種的農(nóng)副食品加工業(yè)（指直接以農(nóng)、林、牧、漁業(yè)產(chǎn)品為原料進(jìn)行的谷物磨制、飼料加工、植物油和制糖加工、屠宰及肉類加工、水產(chǎn)品加工，以及蔬菜、水果和堅(jiān)果等食品的加工活動）以及其他林業(yè)、中藥材等行業(yè)。
企業(yè)所得稅農(nóng)產(chǎn)品初加工的免稅范圍，僅限《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍》列明的項(xiàng)目，并非《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》對應(yīng)的項(xiàng)目均可以免稅。
2、企業(yè)所得稅與增值稅的差異
企業(yè)所得稅農(nóng)產(chǎn)品初加工的免稅項(xiàng)目范圍的適用，與財(cái)稅字[1995]52號等文件規(guī)定的增值稅《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》的適用有著本質(zhì)的區(qū)別：
（1）企業(yè)所得稅《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍》僅適用于農(nóng)產(chǎn)品初加工產(chǎn)品，確定可以免征企業(yè)所得稅的農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目的范圍；增值稅《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》確定可以按“農(nóng)產(chǎn)品”征稅的農(nóng)產(chǎn)品和初加工產(chǎn)品。
（2）農(nóng)產(chǎn)品初加工后的具體產(chǎn)品范圍兩者有所不同，比如腌菜不屬于免征企業(yè)所得稅的初加工產(chǎn)品范圍，但屬于增值稅可以按農(nóng)產(chǎn)品征稅的范圍。
（3）種養(yǎng)殖并直接進(jìn)行初加工的，企業(yè)所得稅需要分成種養(yǎng)殖項(xiàng)目所得和初加工項(xiàng)目所得分別核算，分別單獨(dú)計(jì)算兩個優(yōu)惠項(xiàng)目的計(jì)稅依據(jù)及優(yōu)惠數(shù)額；增值稅按最終銷售的產(chǎn)品計(jì)稅，符合農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍的按自產(chǎn)免征增值稅。
種養(yǎng)殖并直接進(jìn)行初加工、深加工的，企業(yè)所得稅需要分成種養(yǎng)殖項(xiàng)目所得、初加工項(xiàng)目所得、深加工項(xiàng)目所得分別核算，分別單獨(dú)計(jì)算兩個優(yōu)惠項(xiàng)目的計(jì)稅依據(jù)及優(yōu)惠數(shù)額；增值稅按最終銷售的產(chǎn)品以13%稅率計(jì)稅。
（4）外購屬于《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的仍然屬于《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》所列的農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，不屬于免稅的范圍，應(yīng)當(dāng)按照農(nóng)產(chǎn)品稅率征收增值稅。
企業(yè)所得稅中，外購《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍》規(guī)定的農(nóng)產(chǎn)品生產(chǎn)、加工后銷售的屬于《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍》規(guī)定的農(nóng)業(yè)最終產(chǎn)品，屬于免征項(xiàng)目所得的企業(yè)所得稅范圍。
這一點(diǎn)上增值稅和企業(yè)所得稅的規(guī)定有著本質(zhì)的區(qū)別：
舉例：
增值稅《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》規(guī)定：糧食是指各種主食食科植物果實(shí)的總稱。本貨物的征稅范圍包括小麥，稻谷，玉米，高粱，谷子和其他雜糧（如：大麥，燕麥等），以及經(jīng)碾磨、脫殼等工藝加工后的糧食（如：面粉、米、玉米面、渣等）
企業(yè)所得稅《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍》規(guī)定：小麥初加工。通過對小麥進(jìn)行清理、配麥、磨粉、篩理、分級、包裝等簡單加工處理，制成的小麥面粉及各種專用粉。（財(cái)稅[2011]26號）《范圍》規(guī)定的小麥初加工產(chǎn)品還包括麩皮、麥糠、麥仁。
收購未脫殼小麥并銷售；收購未脫殼小麥并脫殼后銷售；收購已脫殼小麥并碾磨成面粉后并銷售；收購未脫殼小麥后脫殼、碾磨成面粉后再銷售；收購面粉后經(jīng)過篩選分級將粗細(xì)粉分開銷售。
增值稅中，僅根據(jù)最終銷售的產(chǎn)品判斷如何適用增值稅規(guī)定，即銷售小麥、面粉或渣，都按農(nóng)產(chǎn)品繳納增值稅，不考慮收購來的產(chǎn)品處于加工過程的什么階段。
企業(yè)所得稅則完全不同，免征的是農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目所得的企業(yè)所得稅，是對符合《享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的農(nóng)產(chǎn)品初加工范圍》列舉的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行加工的所得，需要符合《范圍》列舉的加工對象、工藝流程、產(chǎn)出產(chǎn)品的項(xiàng)目要求。
因此小麥加工中，需要滿足加工對象為未脫殼小麥、符合列舉的簡單加工處理工藝流程、產(chǎn)出產(chǎn)品為小麥面粉、麥糠等。
對列舉的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行初加工，但加工產(chǎn)品不是列舉的產(chǎn)出產(chǎn)品，不可以適用免稅，如收購未脫殼小麥并脫殼后銷售。
收購的不是列舉的農(nóng)產(chǎn)品，而是已經(jīng)過部分初加工的產(chǎn)品，雖然產(chǎn)生的是列舉的產(chǎn)出產(chǎn)品，同樣不可以適用免稅，如收購已脫殼小麥并碾磨成面粉后并銷售；收購面粉后經(jīng)過篩選分級將粗細(xì)粉分開銷售。
收購未脫殼小麥后經(jīng)過脫殼、碾磨等工藝流程加工成面粉銷售，可以適用農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目免稅。
肉類初加工的加工對象是畜禽類動物，工藝流程包括宰殺，僅僅采購鮮肉并分割切塊切片的，不屬于免征企業(yè)所得稅的農(nóng)產(chǎn)品初加工。
免征企業(yè)所得稅的農(nóng)產(chǎn)品初加工對象，不要求必須是自己種養(yǎng)殖，外購符合范圍的農(nóng)產(chǎn)品加工對象，以及受托對符合范圍規(guī)定的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行初加工服務(wù)，其所收取的加工費(fèi)，都可以按照農(nóng)產(chǎn)品初加工的免稅項(xiàng)目處理。
企業(yè)所得稅是對列舉的農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目支持的免稅優(yōu)惠政策，并非普適性的。實(shí)際執(zhí)行中，如何區(qū)分，存在一定的難度，需要留存農(nóng)產(chǎn)品初加工項(xiàng)目及工藝流程說明。
（5）增值稅《農(nóng)業(yè)產(chǎn)品征稅范圍注釋》包括人工種植和天然生長的各種動物、植物的初級產(chǎn)品，野生動植物包括農(nóng)產(chǎn)品征稅范圍內(nèi)。
企業(yè)所得稅的種養(yǎng)殖僅包括林產(chǎn)品的采集和遠(yuǎn)洋捕撈；農(nóng)產(chǎn)品初加工中肉類初加工的畜禽類動物包括各類牲畜、家禽和人工馴養(yǎng)、繁殖的野生動物以及其他經(jīng)濟(jì)動物，兩項(xiàng)免稅所得均不包括捕捉的野生動物。
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