公允價值計量投資性房地產(chǎn)沒有“會計已確認(rèn)支出”作為折舊扣除簡析
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2025-04-10
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原創(chuàng) 萬偉華
本文看法（沒有折舊金額扣除）與本號之前發(fā)表文章看法（可以計提折舊）相反。
關(guān)于“以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)是否能計提折舊在企業(yè)所得稅前扣除”問題，多地稅務(wù)部門解答“以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)，在會計上不計提折舊，不屬于“實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出”，因此，不得計提折舊在企業(yè)所得稅前扣除。”。此解答被理解為“公允價值投資性房地產(chǎn)不可以計提折舊扣除”。
多地對“在計算企業(yè)所得稅時，會計上未進(jìn)行攤銷的無形資產(chǎn)是否可以扣除？”也有過解答，“對于會計上未進(jìn)行攤銷的無形資產(chǎn)，稅法上不允許扣除”。
企業(yè)所得稅法及實施條例中的投資資產(chǎn)包括權(quán)益性投資和債權(quán)性投資，會計核算中的“投資性房地產(chǎn)”包括在企業(yè)所得稅法的“無形資產(chǎn)”（土地使用權(quán)出租或增值轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)）和“固定資產(chǎn)”中（《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例釋義及適用指南》）。
企業(yè)所得稅法及實施條例規(guī)定，按照規(guī)定計算的固定資產(chǎn)折舊或無形資產(chǎn)攤銷費用準(zhǔn)予扣除，如直線法設(shè)備類固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限為10年，無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。
基于國家稅務(wù)總局公告2012年第15號不屬于“實際在財務(wù)會計處理上已確認(rèn)的支出”，以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)并非是不可以折舊扣除，而是如何確定可以扣除的折舊年限以及折舊額度。
企業(yè)所得稅法及實施條例確定了直線法折舊或攤銷的最低年限，但在稅收政策上并沒有直線法折舊年限如何確定以及必須按稅收折舊最低年限計提折舊扣除和納稅調(diào)整的規(guī)定。
（第一種情況）按稅收規(guī)定，設(shè)備折舊不得低于10年，如企業(yè)按5年攤銷。頭5年會計核算折舊高于稅收標(biāo)準(zhǔn)的差額進(jìn)行納稅調(diào)增，后5年會計核算折舊為0，低于稅收標(biāo)準(zhǔn)的差額進(jìn)行納稅調(diào)減，此類情況是將稅收最低折舊年限10年確定為稅收上的折舊年限，且頭5年已將折舊全部做了會計處理確認(rèn)的支出。
（第二種情況）按稅收規(guī)定，設(shè)備折舊不得低于10年，如企業(yè)按20年攤銷。頭10年會計核算折舊低于稅收最低折舊標(biāo)準(zhǔn)，后10年按稅收折舊最低標(biāo)準(zhǔn)計算的稅收折舊為0，此類情況是將會計核算折舊年限20年確定為稅收上的折舊年限（未低于稅收10年的標(biāo)準(zhǔn)）。此處強(qiáng)制要求按稅收最低10年折舊標(biāo)準(zhǔn)調(diào)整前10年折舊和后10年折舊既沒有必要也沒有依據(jù)。會計處理和稅務(wù)處理折舊年限一樣，會計處理確認(rèn)的折舊支出為稅收確認(rèn)的可扣除折舊。
企業(yè)所得稅法及實施條例不低于10年折舊是折舊扣除的最低標(biāo)準(zhǔn)和每年限額，并非是強(qiáng)制要求必須按最低稅收折舊年限10年折舊。設(shè)備資產(chǎn)折舊在這個限額內(nèi)逐年扣除（按規(guī)定的方法計提折舊），因超過標(biāo)準(zhǔn)被納稅調(diào)整或會計核算低于標(biāo)準(zhǔn)限額未扣除完，凈值在以后年度繼續(xù)折舊扣除，扣除期限就是折舊年限（按第一、二種情況確定折舊年限），直到扣除完畢為止，處置的，以原值減已稅前扣除的折舊作為計稅基礎(chǔ)。某種意義上類似于，實際支出的職工教育經(jīng)費，在限額比例內(nèi)稅前扣除。超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。沒有實際支出（光計提）的職工教育經(jīng)費不可以扣除。會計核算的計提折舊類似于實際支出。
以公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)會計上未計提折舊，依據(jù)15號文件規(guī)定“可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出，在企業(yè)所得稅前扣除，”，會計核算低于稅收標(biāo)準(zhǔn)，此時只能按會計核算的折舊年限和金額確定稅前扣除折舊年限和折舊，不是不可以計提折舊扣除，而是稅收可扣除折舊為零。
雖15號文件規(guī)定““可”按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出”，但實際并非是可以選擇不按會計確認(rèn)支出而按稅收最低標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)的支出扣除。另外適用15號不能要求只要會計核算低于稅收標(biāo)準(zhǔn)就必須要求按會計核算折舊確認(rèn)扣除，仍應(yīng)結(jié)合國家稅務(wù)總局公告2014年第29號規(guī)定進(jìn)行處理，如計提了減值準(zhǔn)備的折舊不能簡單的按“企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出”扣除，需要按稅收計稅基礎(chǔ)和折舊年限確定折舊并納稅調(diào)整。15號文件規(guī)定“可按企業(yè)實際會計處理確認(rèn)的支出”的適用需要具備一定的條件，如賬面價值與計稅基礎(chǔ)一致、折舊方法一致（如都是直線法），具體應(yīng)參考29號規(guī)定，同時非折舊攤銷類的會計處理金額與稅收金額差異，仍應(yīng)按照稅收規(guī)定計算。
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