不征稅收入購(gòu)置資產(chǎn)并抵扣進(jìn)項(xiàng)在總額法、凈額法下的稅務(wù)處理簡(jiǎn)析
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2025-04-20
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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華
會(huì)計(jì)核算中將政府補(bǔ)助區(qū)分為（一）與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助；（二）與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，核算方法包括總額法（遞延確認(rèn)收益）、凈額法（政府補(bǔ)助取得時(shí)沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值，并據(jù)此計(jì)提折舊、攤銷）。
稅收處理以稅法規(guī)定確定，先取得補(bǔ)助資金再購(gòu)建資產(chǎn)，或是先購(gòu)建資產(chǎn)再取得補(bǔ)助資金，包括應(yīng)稅收入或不征稅收入在內(nèi)的財(cái)政補(bǔ)助，均應(yīng)在收到當(dāng)年一次性確認(rèn)收入或不征稅收入?！安徽鞫愂杖搿痹跁?huì)計(jì)處理上分期或延遲確認(rèn)遞延收益，本質(zhì)屬于稅務(wù)處理“未按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則確認(rèn)的收入”的稅會(huì)差異。
稅務(wù)處理上，不可以將補(bǔ)助沖減資產(chǎn)原值，資產(chǎn)應(yīng)按計(jì)稅基礎(chǔ)（或歷史成本）計(jì)提折舊攤銷，不應(yīng)按沖減補(bǔ)助后的余額計(jì)提折舊攤銷扣除。不征稅收入對(duì)應(yīng)資產(chǎn)折舊不可以扣除。
會(huì)計(jì)處理總額法下，遞延收益、費(fèi)用化、折舊等的稅會(huì)差異在《未按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)收入納稅調(diào)整明細(xì)表》（應(yīng)稅收入）、《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》（不征稅收入）、《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表的》不征稅收入相關(guān)欄次、《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》（應(yīng)稅收入、不征稅收入）等進(jìn)行納稅調(diào)整。不征稅補(bǔ)貼分?jǐn)偞_認(rèn)遞延收益、不征稅收入形成資產(chǎn)的折舊計(jì)入損益時(shí)全額納稅調(diào)整。
會(huì)計(jì)處理凈額法下，會(huì)計(jì)處理將補(bǔ)貼沖減了原值并按沖減后價(jià)值計(jì)提折舊，（應(yīng)稅收入）稅務(wù)處理仍按稅收規(guī)定確認(rèn)收入，按歷史成本計(jì)提折舊，兩項(xiàng)稅會(huì)差異進(jìn)行納稅調(diào)整。（不征稅收入）會(huì)計(jì)處理結(jié)果和稅務(wù)處理結(jié)果可能一致，無(wú)需調(diào)整，如折舊計(jì)算不一致，仍需納稅調(diào)整。
取得補(bǔ)貼所購(gòu)建資產(chǎn)取得進(jìn)項(xiàng)抵扣的情況，稅會(huì)差異處理舉例如下：
（1）總額法案例，2020年取得不征稅財(cái)政補(bǔ)貼100萬(wàn)元，2020年購(gòu)置資產(chǎn)300萬(wàn)。
項(xiàng)目 | 金額 | 進(jìn)項(xiàng)稅率 | 金額 | 稅額 |
不征稅收入對(duì)應(yīng)部分 | 1,000,000.00 | 13% | 884,955.75 | 115,044.25 |
自有資金 | 2,000,000.00 | 13% | 1,769,911.50 | 230,088.50 |
合計(jì) | 3,000,000.00 | 2,654,867.26 | 345,132.74 |
300萬(wàn)購(gòu)置資產(chǎn)可能并非取得單一進(jìn)項(xiàng)稅率，100萬(wàn)不征稅收入形成資產(chǎn)所對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅率可考慮從300萬(wàn)中針對(duì)性的選擇100萬(wàn)金額，或者以300萬(wàn)資產(chǎn)綜合進(jìn)項(xiàng)稅率計(jì)算。
總額法下，每年按100萬(wàn)不征稅收入對(duì)應(yīng)資產(chǎn)（原值88.5萬(wàn)）年折舊金額確認(rèn)遞延收益時(shí)，將有11.5萬(wàn)（100萬(wàn)-88.5萬(wàn)）遞延收益余額不能確認(rèn)，應(yīng)以資產(chǎn)折舊年限為遞延收益的分?jǐn)偰晗迣?duì)100萬(wàn)不征稅收入逐年分?jǐn)偞_認(rèn)遞延收益（以不征稅收入對(duì)應(yīng)資產(chǎn)的折舊金額確認(rèn)同等金額的遞延收益，只是總額法的表象，總額法的實(shí)質(zhì)是以資產(chǎn)折舊的年限作為遞延收益分?jǐn)偟哪晗蓿?/span>
案例折舊為10年的，遞延收益分?jǐn)偰晗抟彩?0年，每年確認(rèn)遞延收益為100萬(wàn)/10年=10萬(wàn)，而不僅是每年折舊88.5萬(wàn)/10年的8.85萬(wàn)。
不管會(huì)計(jì)如何處理和遞延分?jǐn)偅还?1.5萬(wàn)（100萬(wàn)-88.5萬(wàn)）遞延收益余額是第一年、最后一年一次性確認(rèn)收益或每年分?jǐn)偞_認(rèn)收益，稅務(wù)處理只需將每年分?jǐn)偟倪f延收益和折舊調(diào)整掉即可。
如，2020年取得補(bǔ)貼113萬(wàn)，購(gòu)置資產(chǎn)113萬(wàn)（金額100萬(wàn)，進(jìn)項(xiàng)13萬(wàn)）。實(shí)際就是以資產(chǎn)折舊年限為遞延收益分?jǐn)偰晗蕖ＹY產(chǎn)按10年折舊，每年折舊10萬(wàn)，按10年攤銷遞延確認(rèn)收益，每年確認(rèn)11.3萬(wàn)收益。2020年會(huì)計(jì)確認(rèn)收益11.3萬(wàn)，折舊攤銷10萬(wàn)，利潤(rùn)1.3萬(wàn)。稅收處理中，納稅調(diào)減11.3萬(wàn)，納稅調(diào)增10萬(wàn)，所得0元。
（2）凈額法案例，2020年取得不征稅財(cái)政補(bǔ)貼100萬(wàn)元，2020年購(gòu)置資產(chǎn)300萬(wàn)。
項(xiàng)目 | 金額 | 進(jìn)項(xiàng)稅率 | 金額 | 稅額 |
不征稅收入對(duì)應(yīng)部分 | 1,000,000.00 | 13% | -115,044.25 | 115,044.25 |
自有資金 | 2,000,000.00 | 13% | 1,769,911.50 | 230,088.50 |
合計(jì) | 3,000,000.00 | 1,654,867.26 | 345,132.74 |
300萬(wàn)資產(chǎn)取得進(jìn)項(xiàng)抵扣，按不含稅金額入賬，取得不征稅補(bǔ)貼100萬(wàn)全額沖減資產(chǎn)原值，沖減后原值為165.49萬(wàn)，并按此金額分10年計(jì)提折舊，每年折舊16.55萬(wàn)元。
凈額法下納稅調(diào)整仍是基于應(yīng)一次性確認(rèn)不征稅收入、財(cái)政補(bǔ)貼（應(yīng)稅收入、不征稅收入）不可以沖減資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)、不征稅收入對(duì)應(yīng)資產(chǎn)折舊不可以扣除，其他部分形成資產(chǎn)折舊可以扣除的原則。
會(huì)計(jì)處理沒有確認(rèn)補(bǔ)貼收入，無(wú)需納稅調(diào)整。需對(duì)200萬(wàn)資金對(duì)應(yīng)資產(chǎn)每年折舊17.7萬(wàn)與賬面計(jì)提折舊16.55萬(wàn)進(jìn)行納稅調(diào)整，10年差額調(diào)整合計(jì)11.5萬(wàn)。
（3）2020年通過填報(bào)A105040《專項(xiàng)用途財(cái)政性資金納稅調(diào)整明細(xì)表》，其中“符合不征稅收入條件的財(cái)政性資金金額”100萬(wàn)，“其中：計(jì)入本年損益的金額”10萬(wàn)（總額發(fā)法調(diào)減金額，凈額法下為0元），“以前年度支出情況”以及“本年支出情況”均按實(shí)際支出金額（所謂含稅金額）填報(bào)，“本年支出情況”100萬(wàn)，取得和支出金額的填報(bào)是為了計(jì)算“本年結(jié)余情況”，以確定滿5年支出結(jié)余且沒有上繳需要確認(rèn)的征稅收入。
通過填報(bào)A105080《資產(chǎn)折舊、攤銷及納稅調(diào)整明細(xì)表》對(duì)資產(chǎn)折舊進(jìn)行納稅調(diào)增，“賬載金額”中會(huì)計(jì)核算的原值、折舊等相關(guān)金額，總額法下包括了不征稅收入100萬(wàn)對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)金額88.5萬(wàn)和折舊8.85萬(wàn)，凈額法下為扣減了100萬(wàn)不征稅收入后的原值和折舊額，“稅收金額”為200萬(wàn)資金對(duì)應(yīng)的折舊原值和折舊額，不包含不征稅收入100萬(wàn)所形成資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)和折舊額，納稅差異進(jìn)行納稅調(diào)整。
部份認(rèn)為不征稅收入不可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此應(yīng)按113萬(wàn)計(jì)提折舊。增值稅規(guī)定中，并沒有不征稅收入不得抵扣進(jìn)項(xiàng)的規(guī)定。財(cái)政補(bǔ)貼作為企業(yè)所得稅的不征稅收入，與增值稅不征稅完全不相干。同時(shí)財(cái)政補(bǔ)貼所購(gòu)置的資產(chǎn)是否可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金，與購(gòu)置資產(chǎn)后用于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、出租等取得的增值稅收入是否是簡(jiǎn)易計(jì)稅、免稅有關(guān)，與財(cái)政補(bǔ)貼（企業(yè)所得稅的不征稅收入）沒有關(guān)系（資金來(lái)源）。
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