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原創(chuàng)：萬偉華
本文看法與之前部分文章、已發(fā)兩篇總結(jié)存在差異，后續(xù)將相關(guān)文章和總結(jié)進(jìn)行修訂修編重發(fā)。
一、合伙企業(yè)“稅收透明體”、準(zhǔn)實(shí)體納稅模式
合伙企業(yè)“稅收透明體”的概念多見于稅收協(xié)定相關(guān)規(guī)定。《關(guān)于《中華人民共和國(guó)政府和法蘭西共和國(guó)政府對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》及議定書生效執(zhí)行公告的解讀》：將合伙企業(yè)視為納稅虛體（即在合伙企業(yè)層面不征稅）時(shí)，締約國(guó)一方居民可以就該項(xiàng)所得在締約國(guó)另一方享受協(xié)定待遇；當(dāng)締約國(guó)一方將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體（即在合伙企業(yè)層面征稅）時(shí)，合伙企業(yè)可以就該項(xiàng)所得在締約國(guó)另一方享受協(xié)定待遇。
合伙企業(yè)通常有三種納稅模式：1、非實(shí)體納稅模式；2、納稅實(shí)體；3、準(zhǔn)實(shí)體納稅模式。
本文認(rèn)為總分機(jī)構(gòu)匯總納稅下的分公司屬于非實(shí)體納稅模式，而合伙企業(yè)國(guó)內(nèi)一般采用的是第三種準(zhǔn)實(shí)體納稅模式。
準(zhǔn)實(shí)體納稅模式首先將合伙企業(yè)視為稅收透明體（納稅虛體），不在合伙企業(yè)層面征收所得稅。合伙企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。
其次，合伙企業(yè)層面收入性質(zhì)、成本費(fèi)用、扣除、抵免不直接“穿透”合并給合伙人。執(zhí)行獨(dú)立企業(yè)原則，將合伙企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的納稅實(shí)體對(duì)待，按獨(dú)立企業(yè)進(jìn)行盈虧計(jì)算，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費(fèi)用、稅金、損失、其他支出以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
總分機(jī)構(gòu)匯總納稅下，總分機(jī)構(gòu)之間、分支機(jī)構(gòu)之間的活動(dòng)，屬于內(nèi)部業(yè)務(wù)活動(dòng)，均不計(jì)入收入和作為費(fèi)用扣除，也無需考慮獨(dú)立交易或公平交易原則。
不論合伙企業(yè)是和同一合伙人投資的其他合伙企業(yè)之間的營(yíng)業(yè)往來，還是同合伙人之間的營(yíng)業(yè)往來，或者和合伙企業(yè)自身投資的其他合伙企業(yè)或公司之間的營(yíng)業(yè)往來，都應(yīng)按公平交易原則，以公平市場(chǎng)價(jià)格為依據(jù)計(jì)算歸屬于該合伙企業(yè)的利潤(rùn)。不能因?yàn)楹匣锲髽I(yè)所得由合伙人納稅，而產(chǎn)生交易雙方不需要分別確認(rèn)收入或不按市場(chǎng)價(jià)格確認(rèn)收入的錯(cuò)覺。
與個(gè)人直接投資、通過合伙企業(yè)間接投資相比，單一投資基金核算（個(gè)人合伙人）較為特殊：
個(gè)人直接投資的轉(zhuǎn)讓所得只能扣除原值和合理費(fèi)用，轉(zhuǎn)讓所得按次納稅；
個(gè)人通過合伙企業(yè)間接投資，轉(zhuǎn)讓所得按經(jīng)營(yíng)所得納稅，不光可以扣除原值和合理費(fèi)用，還可以扣除合伙企業(yè)層面的各項(xiàng)成本、費(fèi)用、損失、稅金等支出，如管理人的管理費(fèi)和業(yè)績(jī)報(bào)酬，以及以前年度虧損，以及個(gè)人的投資者減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除。
單一投資基金核算實(shí)質(zhì)采用的是非實(shí)體納稅模式兼具準(zhǔn)實(shí)體納稅模式，即將股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得由個(gè)人按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”直接納稅，但允許按一個(gè)納稅年度內(nèi)不同投資項(xiàng)目的所得和損失相互抵減，年度股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得虧損不能跨年結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。發(fā)生的管理人的管理費(fèi)和業(yè)績(jī)報(bào)酬在內(nèi)的其他支出，不得扣除。不能扣除個(gè)人的投資者減除費(fèi)用、專項(xiàng)扣除、專項(xiàng)附加扣除。
二、現(xiàn)行規(guī)定僅適用于單層合伙企業(yè)
《合伙企業(yè)法》（2007修訂）規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人包括自然人、法人和其他組織，“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得，按照國(guó)家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅”。
合伙企業(yè)的合伙人可以是法人和其他組織，通常的分類中個(gè)獨(dú)合伙企業(yè)屬于企業(yè)，不屬于法人，但屬于其他組織。
但本文認(rèn)為，《合伙企業(yè)法》（2007修訂）的合伙人實(shí)際并不包括合伙企業(yè)作為合伙人的情況。
同時(shí)《財(cái)稅〔2008〕159號(hào)》規(guī)定“合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅”，明確法人和其他組織是繳納企業(yè)所得稅的納稅主體。
因此《合伙企業(yè)法》（2007修訂）、《財(cái)稅〔2008〕159號(hào)》規(guī)定的合伙人僅包括繳納個(gè)人所得稅的個(gè)人合伙人，和繳納企業(yè)所得稅的法人和其他組織，不包括合伙企業(yè)合伙人。
財(cái)稅[2008]159號(hào)以及現(xiàn)有的合伙企業(yè)、創(chuàng)投稅收規(guī)定，都是基于以個(gè)人、法人和其他組織作為合伙人的單層合伙企業(yè)形式，均未考慮合伙企業(yè)作為另一合伙企業(yè)的合伙人的多層合伙企業(yè)形式稅收處理問題。
159號(hào)規(guī)定合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅。合伙企業(yè)作為合伙人并不因此繳納企業(yè)所得稅。
三、合伙企業(yè)“應(yīng)納稅所得額”分配
1、個(gè)人持有合伙企業(yè)份額
無論是個(gè)體戶（國(guó)稅發(fā)〔1997〕43號(hào)）規(guī)定，還是大號(hào)個(gè)體戶的個(gè)獨(dú)合伙企業(yè)（財(cái)稅[2000]91號(hào)）規(guī)定中，“收入總額”與企業(yè)所得稅相比，利息收入僅指存款利息收入和資金借貸利息收入，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入僅指生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)的資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收入，均不包括股權(quán)、股票、債券等對(duì)外投資產(chǎn)生的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入，不包括對(duì)外投資產(chǎn)生的利息、股息、紅利等投資收益，也不包括特許權(quán)使用費(fèi)收入。
財(cái)會(huì)〔1997〕19號(hào)：業(yè)主通過購(gòu)買股票債券、與他人合資辦企業(yè)等方式進(jìn)行對(duì)外投資，應(yīng)作為業(yè)主借出生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)資金處理，在本科目核算。對(duì)外投資取得的收益，作為業(yè)主個(gè)人收入處理，不記入個(gè)體戶賬內(nèi)。
財(cái)稅字[1994]20號(hào)、國(guó)稅函[2001]84號(hào)明確個(gè)體戶、個(gè)獨(dú)合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。
而國(guó)稅發(fā)[2011]50號(hào)明確，對(duì)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)從事股權(quán)(票)、期貨、基金、債券、外匯、貴重金屬、資源開采權(quán)及其他投資品交易取得的所得，應(yīng)全部納入生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得，依法征收個(gè)人所得稅。
財(cái)稅字[1994]20號(hào)、國(guó)稅函[2001]84號(hào)是對(duì)“利息、股息、紅利所得”不并入收入總額的再次明確，國(guó)稅發(fā)[2011]50號(hào)是將不屬于經(jīng)營(yíng)所得的投資轉(zhuǎn)讓所得明確并入“收入總額”。
國(guó)稅發(fā)[2011]50號(hào)之后，也就默認(rèn)個(gè)體戶（國(guó)家稅務(wù)總局令第35號(hào)）、大號(hào)個(gè)體戶的個(gè)獨(dú)合伙企業(yè)（財(cái)稅[2000]91號(hào)）的“收入總額”是包括股權(quán)、股票、債券等對(duì)外投資在內(nèi)所有的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入。
根據(jù)個(gè)獨(dú)合伙企業(yè)、創(chuàng)業(yè)投資、單一投資基金核算等稅收文件規(guī)定，個(gè)人合伙人持有合伙企業(yè)份額，從合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額需劃分為“經(jīng)營(yíng)所得”和“利息、股息、紅利所得”，或者單一投資基金核算的“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”和“利息、股息、紅利所得”，“經(jīng)營(yíng)所得”的虧損不可以用“利息、股息、紅利所得”抵減或彌補(bǔ)，單個(gè)合伙企業(yè)的虧損只能以自身的“經(jīng)營(yíng)所得”彌補(bǔ)，不能跨企業(yè)彌補(bǔ)。
2、法人合伙人持有合伙企業(yè)份額
財(cái)稅[2008]159號(hào)明確生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得“先分后稅”，具體應(yīng)納稅所得額的計(jì)算按照財(cái)稅〔2000〕91號(hào)及財(cái)稅[2008]65號(hào)的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
依據(jù)159號(hào)規(guī)定，只能得出法人合伙人從合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額需要和個(gè)人合伙人一樣，區(qū)分為“經(jīng)營(yíng)所得”和“利息、股息、紅利所得”，并且“經(jīng)營(yíng)所得”的虧損不可以用“利息、股息、紅利所得”抵減或彌補(bǔ)。
但應(yīng)不符合實(shí)際和后續(xù)文件的規(guī)定邏輯。
企業(yè)所得稅申報(bào)表“合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”“稅收金額”填報(bào)納稅人按照“先分后稅”原則和財(cái)稅〔2008〕159號(hào)文件第四條規(guī)定計(jì)算的從合伙企業(yè)分得的法人合伙人應(yīng)納稅所得額。
創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的法人合伙人按投資額70%抵減應(yīng)納稅所得申報(bào)表，“本期應(yīng)納稅所得額”填寫有限合伙制創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)本期按規(guī)定計(jì)算并虧損彌補(bǔ)后的應(yīng)納稅所得額。
法人合伙人從合伙企業(yè)分配的應(yīng)納稅所得額只有一個(gè)“所得”，不區(qū)分“經(jīng)營(yíng)所得”和“利息、股息、紅利所得”，并且可以相互抵減和彌補(bǔ)虧損，因此合伙企業(yè)以準(zhǔn)實(shí)體納稅模式，以每一納稅年度的收入總額（包括利息股息紅利、特許權(quán)使用費(fèi)收入在內(nèi)的以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入），減除成本、費(fèi)用、稅金、損失、其他支出以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。
法人合伙人從合伙企業(yè)計(jì)算分配“應(yīng)納稅所得額”，與個(gè)人合伙人計(jì)算分配“經(jīng)營(yíng)所得”和“利息、股息、紅利所得”存在區(qū)別，與單一投資基金核算下個(gè)人合伙人分配“股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得”和“利息、股息、紅利所得”也存在區(qū)別。
合伙企業(yè)需要按財(cái)稅〔2000〕91號(hào)及財(cái)稅[2008]65號(hào)等基本的扣除和限額扣除規(guī)定進(jìn)項(xiàng)納稅調(diào)整，對(duì)法人合伙人和個(gè)人合伙人按不同的所得計(jì)算方式，分別計(jì)算分配應(yīng)納稅所得額，并提供分配表。
3、合伙企業(yè)持有合伙企業(yè)份額
現(xiàn)行企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法以及相關(guān)實(shí)施條例等規(guī)定以及實(shí)際執(zhí)行中，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)包括合伙企業(yè)份額轉(zhuǎn)讓，但取得的股息紅利所得均不包括從合伙企業(yè)分配的所得，不管是叫所得，還是應(yīng)納稅所得額，還是利潤(rùn)，不管實(shí)際分配，還是“先分后稅”分配。
單層合伙企業(yè)規(guī)定中，均未明確合伙企業(yè)持有合伙企業(yè)份額等多層嵌套如何納稅。通常是直接套用財(cái)稅[2008]159號(hào)規(guī)定默認(rèn)應(yīng)“先分后稅”上傳給上層合伙企業(yè)再“先分后稅”給最終個(gè)人合伙人和法人合伙人。
但財(cái)稅[2008]159號(hào)均為單層合伙企業(yè)，僅限于合伙人為繳納個(gè)人所得稅和企業(yè)所得稅的納稅人合伙人，并沒有規(guī)定多層嵌套情況的“應(yīng)納稅所得額”上傳規(guī)定。
同時(shí)上傳后具體如何納稅，規(guī)定也是缺失的。財(cái)稅〔2000〕91號(hào)及財(cái)稅[2008]65號(hào)等規(guī)定中的經(jīng)營(yíng)所得并沒有取得下層合伙企業(yè)“經(jīng)營(yíng)所得”或“利息、股息、紅利所得”如何與上層合伙企業(yè)自身的“經(jīng)營(yíng)所得”合并抵減或上傳的規(guī)定。
本文認(rèn)為應(yīng)參考企業(yè)所得稅“合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”，合伙企業(yè)計(jì)算本層“經(jīng)營(yíng)所得”或“應(yīng)納稅所得額”時(shí)，從持有的下層所有合伙企業(yè)按比例應(yīng)分得的“應(yīng)納稅所得額”匯總計(jì)入“合伙企業(yè)合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”中，不區(qū)分下層或底層合伙企業(yè)原本是“經(jīng)營(yíng)所得”或“利息、股息、紅利所得”，均并入本層個(gè)人合伙人的“經(jīng)營(yíng)所得”或法人合伙人（或合伙企業(yè)作為合伙人）的“應(yīng)納稅所得額”中。
下層或底層合伙企業(yè)對(duì)上層合伙企業(yè)計(jì)算分配“應(yīng)納稅所得額”時(shí)，與法人合伙人一樣，不區(qū)分“經(jīng)營(yíng)所得”或“利息、股息、紅利所得”，相互抵減和彌補(bǔ)虧損。
單一投資基金核算只適用于個(gè)人合伙人類型的單層合伙企業(yè)，法人合伙人或者多層合伙企業(yè)下適用“應(yīng)納稅所得額”分配。
合伙企業(yè)B投資公司D，2023年支付管理人管理費(fèi)600萬，取得公司D實(shí)際分配股息紅利2000萬，當(dāng)年分別對(duì)合伙人分配利潤(rùn)400萬、160萬、240萬，其余留存尚未分配。2023年初未彌補(bǔ)虧損400萬。
合伙企業(yè)A投資公司C，2023年支付管理人管理費(fèi)200萬，取得公司C實(shí)際分配股息100萬，取得合伙企業(yè)B實(shí)際分配利潤(rùn)400萬，當(dāng)年未對(duì)合伙人實(shí)際分配利潤(rùn)。2023年初未彌補(bǔ)虧損100萬。
合伙企業(yè)B的個(gè)人合伙人應(yīng)確認(rèn)2000萬*20%=400萬股息紅利所得，合伙企業(yè)層面確認(rèn)經(jīng)營(yíng)虧損600萬留待彌補(bǔ)，累計(jì)未彌補(bǔ)虧損-1000萬；法人合伙人應(yīng)確認(rèn)分配“應(yīng)納稅所得額”（2000萬-600萬-400萬）*30%=300萬；（合伙人）合伙企業(yè)A應(yīng)確認(rèn)分配“應(yīng)納稅所得額”（2000萬-600萬-400萬）*50%=500萬。
合伙企業(yè)A的個(gè)人合伙人應(yīng)確認(rèn)100萬*40%=40萬股息紅利所得，應(yīng)確認(rèn)經(jīng)營(yíng)所得（500萬-200萬-100萬）*40%=80萬；法人合伙人應(yīng)確認(rèn)分配“應(yīng)納稅所得額”（500萬+100萬-200萬-100萬）*30%=90萬。
單層合伙企業(yè)下，取得的股息紅利由個(gè)人合伙人按股息紅利繳納個(gè)人所得稅，適用20%稅率。多層合伙企業(yè)下，底層合伙企業(yè)取得股息紅利將層層合并經(jīng)營(yíng)所得納稅，適用稅率可能高于20%，但可以扣除各層經(jīng)營(yíng)成本費(fèi)用和彌補(bǔ)虧損。
目前存在底層合伙企業(yè)取得股息紅利上傳至最終個(gè)人合伙人應(yīng)適用經(jīng)營(yíng)所得還是股息紅利所得的爭(zhēng)議，也存在利用稅收洼地、核定征收和多層嵌套模式進(jìn)行稅收稅收籌劃而被要求按股息紅利穿透至最終個(gè)人合伙人補(bǔ)稅的情況。本文認(rèn)為從底層到最終合伙人的線路未必一直清晰直觀，下層合伙企業(yè)取得股息紅利并入上層合伙企業(yè)經(jīng)營(yíng)所得計(jì)算納稅雖有可能重復(fù)納稅，但更為現(xiàn)實(shí)和計(jì)算清晰，考慮各層合伙企業(yè)的扣除和彌補(bǔ)虧損等，稅負(fù)未必增加。
4、下層或底層合伙企業(yè)“應(yīng)納稅所得額”分配上傳
合伙企業(yè)“先分后稅”特性，如果不將“應(yīng)納稅所得額”分配納稅，將導(dǎo)致合伙企業(yè)具有明顯的避稅特征，因此多層合伙企業(yè)下仍應(yīng)上傳分配所得。
現(xiàn)有的征管下，下層或底層合伙企業(yè)的“經(jīng)營(yíng)所得”或“利息、股息、紅利所得”，或者“應(yīng)納稅所得額”分配、上傳不規(guī)范，法人合伙人通常只按下層合伙企業(yè)實(shí)際分配確認(rèn)所得，或者按合伙企業(yè)賬面利潤(rùn)確認(rèn)分配所得，通常不會(huì)涵蓋下層及底層合伙企業(yè)應(yīng)分配的“應(yīng)納稅所得額”，如上述案例中的最上層法人合伙人，因?yàn)楫?dāng)年未獲得合伙企業(yè)A的利潤(rùn)分配，可能不填報(bào)““合伙企業(yè)法人合伙人應(yīng)分得的應(yīng)納稅所得額”，或則按合伙企業(yè)A提供的當(dāng)年利潤(rùn)數(shù)據(jù)（包括取得合伙企業(yè)B實(shí)際分配利潤(rùn)400萬）填報(bào)，應(yīng)該不會(huì)有按包含合伙企業(yè)A下層和底層合伙企業(yè)逐層分配應(yīng)納稅所得額數(shù)據(jù)進(jìn)行填報(bào)的。
或許在合伙企業(yè)納稅政策更為明確后，通過電子稅務(wù)局（類似總分機(jī)構(gòu)的預(yù)繳和匯算）數(shù)據(jù)的填報(bào)和傳遞，“應(yīng)納稅所得額”數(shù)據(jù)的傳遞應(yīng)更不易脫離征管。
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