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原創(chuàng)：萬偉華
一、劃轉(zhuǎn)是無償劃轉(zhuǎn)
重組政策中的劃轉(zhuǎn)通常指的是國有產(chǎn)權(quán)內(nèi)部的行政性劃轉(zhuǎn)、直接和間接控制或相同投資主體內(nèi)部的企業(yè)資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)，一般是無償轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，或明顯不公平價格轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，也稱為無償調(diào)撥。
在現(xiàn)行稅收規(guī)定中，劃轉(zhuǎn)指的就是無償劃轉(zhuǎn)，是會計核算按賬面價值進(jìn)行的權(quán)益性交易。劃出方或劃入方增資或減資均是無償劃轉(zhuǎn)。企業(yè)所得稅劃轉(zhuǎn)情形（一）母向子有償劃轉(zhuǎn)和情形（二）母向子無償劃轉(zhuǎn)，均為按賬面價值進(jìn)行的無償劃轉(zhuǎn)。
財政部 稅務(wù)總局公告2023年第49號規(guī)定母子之間以及子公司之間劃轉(zhuǎn)，免征契稅；母公司向全資子公司增資，視同劃轉(zhuǎn)，免征契稅。
母與子之間、子與子之間的無償劃轉(zhuǎn)（以沒有價格的劃轉(zhuǎn)方式轉(zhuǎn)移）免征契稅，應(yīng)包括企業(yè)所得稅劃轉(zhuǎn)中的母向子情形（一）有償劃轉(zhuǎn)和母向子情形（二）無償劃轉(zhuǎn)，均為按賬面價值進(jìn)行的無償劃轉(zhuǎn)；母向子按公允價值進(jìn)行的增資投資（以作價投資（入股）等應(yīng)交付經(jīng)濟(jì)利益的方式轉(zhuǎn)移），視同劃轉(zhuǎn)免征契稅。
二、劃轉(zhuǎn)適用權(quán)益性交易會計處理
直接持股或同一控制下劃轉(zhuǎn)，屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)權(quán)益（或母子公司）的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，未引起集團(tuán)（母公司）權(quán)益的變化，不屬于轉(zhuǎn)讓交易，不產(chǎn)生處置損益，否則會引起調(diào)節(jié)虛增利潤，應(yīng)當(dāng)適用權(quán)益性交易會計處理的有關(guān)規(guī)定。具體參看《企業(yè)會計準(zhǔn)則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》及應(yīng)用指南（2019）等。
會計處理中規(guī)定“直接或間接對另一方持股、雙方均受同一方或相同的多方最終控制”，而劃轉(zhuǎn)稅收處理限定于“100%直接控制的母子公司之間、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間”。稅務(wù)處理的限定，或許是考慮到非100%或非直接控制情況下劃轉(zhuǎn)，無法進(jìn)行一般性稅務(wù)處理且存在避稅的可能性。本文僅討論100%直接持股的母子公司模式。
權(quán)益性交易按賬面價值不按公允價值進(jìn)行會計核算，不計入劃出方或劃入方當(dāng)期損益。會計準(zhǔn)則文件雖對權(quán)益性交易會計處理有所規(guī)定，但如何處理并不明確，目前存在兩種處理方式。
1、母向子劃轉(zhuǎn)
（1）方式一：不管是所謂有償劃轉(zhuǎn)還是無償劃轉(zhuǎn)，母公司按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值計入對子公司的長期股權(quán)投資成本，子公司按接受投資處理。
母公司：借：長期股權(quán)投資-子公司 貸：資產(chǎn)
子公司：借：資產(chǎn) 貸：實(shí)收資本（資本公積）
（2）方式二：不管是有償還是無償劃轉(zhuǎn)，母公司按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值沖減實(shí)收資本（資本公積等），子公司按接受投資處理。
母公司：借：實(shí)收資本（資本公積） 貸：資產(chǎn)
子公司：借：資產(chǎn) 貸：實(shí)收資本（資本公積）
如劃入方、劃出方增加或減少資本金（注冊資本、實(shí)收資本）并辦理增減資手續(xù)和工商變更登記，則會計核算時應(yīng)先增加、減少實(shí)收資本。
資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負(fù)數(shù)。
法人公司制下，公司資產(chǎn)不屬于股東資產(chǎn)，不能直接減少資本公積的方式取回，但直接持股或同一控制下劃轉(zhuǎn)權(quán)益性交易，可以通過直接調(diào)整雙方資本公積等權(quán)益性科目的方式轉(zhuǎn)移。
2、子向母劃轉(zhuǎn)
（1）方式一：母公司按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值沖減對子公司的長期股權(quán)投資成本，子公司沖減實(shí)收資本（資本公積等）。
母公司：借：資產(chǎn) 貸：長期股權(quán)投資-子公司
子公司：借：實(shí)收資本（資本公積） 貸：資產(chǎn)
（2）方式二：母公司按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值增加實(shí)收資本（資本公積等），子公司沖減實(shí)收資本（資本公積等）。
母公司：借：資產(chǎn) 貸：實(shí)收資本（資本公積）
子公司：借：實(shí)收資本（資本公積） 貸：資產(chǎn)
3、子向子劃轉(zhuǎn)
（1）兩種方式劃出方子公司均是沖減實(shí)收資本（資本公積等），劃入方均是增加實(shí)收資本（資本公積等）。
劃入方子公司：借：資產(chǎn) 貸：實(shí)收資本（資本公積）
劃出方子公司：借：實(shí)收資本（資本公積） 貸：資產(chǎn)
（2）方式一，母公司按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值沖減對劃出方子公司的長期股權(quán)投資成本，增加對劃入方子公司的長期股權(quán)投資成本。
母公司：借：長期股權(quán)投資-劃入方子公司 貸：長期股權(quán)投資-劃出方子公司
（3）方式二，母公司對子公司之間的劃轉(zhuǎn)不做賬務(wù)處理。
子向子劃轉(zhuǎn)基于“雙方受同一或相同多家母公司100%直接控制”，各家母公司可能會采用不同的會計處理方式，分別選擇方式一或方式二進(jìn)行核算。
同一控制下劃轉(zhuǎn)，視為一方向另一方進(jìn)行了權(quán)益性分配或交換的一方接受了另一方權(quán)益性投入，不要求劃出方有未分配利潤可供分配。
劃轉(zhuǎn)應(yīng)按會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算，但有認(rèn)為會計準(zhǔn)則未對劃轉(zhuǎn)有直接明確清晰的規(guī)定，實(shí)際重組中通常直接引用國家稅務(wù)總局公告2015年第40號規(guī)定進(jìn)行會計處理。
權(quán)益性交易是按方式一還是方式二進(jìn)行會計核算存在爭議，在40號公告中兩種核算方式都被認(rèn)可。40號規(guī)定的沖減實(shí)收資本、接受投資等是基于企業(yè)選擇的會計處理（賬面價值）進(jìn)行的特殊性稅務(wù)處理（賬面凈值、計稅基礎(chǔ)）和一般性稅務(wù)處理（公允價值），并非自行定義會計核算。
國有獨(dú)資或全資企業(yè)之間無償劃撥子公司的會計處理可見“三去一降一補(bǔ)”文件規(guī)定。
三、劃轉(zhuǎn)的賬面凈值、計稅基礎(chǔ)
109號和40號規(guī)定中的“賬面凈值”均指的是稅收規(guī)定的計稅基礎(chǔ)。
1、“按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)”中的“賬面凈值”指的不是會計核算的“賬面價值”。
國家稅務(wù)總局公告2015年第40號文件規(guī)定的四種情形中涉及賬面凈值、實(shí)收資本、資本公積等均是基于企業(yè)選擇的會計處理（賬面價值）進(jìn)行的特殊性稅務(wù)處理（賬面凈值、計稅基礎(chǔ)）和一般性稅務(wù)處理（公允價值），并要求“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認(rèn)損益”。
2、“計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。應(yīng)按其原賬面凈值計算折舊扣除”中的“賬面凈值”指的是稅收上的“計稅基礎(chǔ)”或“計稅基礎(chǔ)減除已在稅前扣除折舊、攤銷、準(zhǔn)備金等的余額”，并通過國家稅務(wù)總局公告2015年第40號予以明確。
四、劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理突破“法人稅制”
59號的特殊性稅務(wù)處理，基于一般性稅務(wù)處理基礎(chǔ)之上，特殊性稅務(wù)處理與一般性稅務(wù)處理的稅務(wù)處理路徑是一樣的，一般性稅務(wù)處理需要確認(rèn)所得或損失的，特殊性稅務(wù)處理則將一般性稅務(wù)處理需要確認(rèn)的所得或損失給與遞延納稅，不需要在資產(chǎn)轉(zhuǎn)移時確認(rèn)相關(guān)的所得或損失，原計稅基礎(chǔ)得以替代結(jié)轉(zhuǎn)。
59號的特殊性稅務(wù)處理，基于“法人稅制”的原則。
但此類特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理的稅務(wù)處理路徑一致的要求，在合并、分立等特殊重組方式中存在明顯的無法完全對應(yīng)的問題。如同一控制無需支付對價合并分立中，特殊性稅務(wù)處理結(jié)果實(shí)際更為貼近會計核算中的僅調(diào)整交易雙方所有者權(quán)益結(jié)果，不調(diào)整交易雙方的股東直至同一控制最終控制人的賬務(wù)，而一般性稅務(wù)處理則無法對同一控制合并分立各種情形進(jìn)行合理有效的稅務(wù)處理過程。
本文認(rèn)為109號、40號的劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理部分和一般性稅務(wù)處理采用相同的權(quán)益性交易路徑，部分采用了不同的稅務(wù)處理路徑。
40號的特殊性稅務(wù)處理與同一控制合并分立相比，更為明確的提出與會計核算更為貼近的稅務(wù)處理思路，可以跟隨會計處理進(jìn)行所有者權(quán)益項(xiàng)目調(diào)整，突破“法人稅制”的限制，在稅務(wù)處理層面認(rèn)可同一控制下劃轉(zhuǎn)可以不視為轉(zhuǎn)讓捐贈，而僅是同一控制下的權(quán)益內(nèi)部轉(zhuǎn)移，便于同一控制下劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理。
劃轉(zhuǎn)限定于100%直接控制、100%母子公司之間或子子公司之間，則更為容易進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理，而合并的同一最終控制且無需支付對價的情況，以及同一最終控制的劃轉(zhuǎn)無需支付對價的情形，仍無更為明確的稅務(wù)處理規(guī)定。
與59號特殊性稅務(wù)處理仍需要確認(rèn)收入計入收入總額不將所得計入應(yīng)納稅所得的做法不同，此類重組特殊性稅務(wù)處理無需確認(rèn)收入總額，按賬面凈值轉(zhuǎn)移作為集團(tuán)內(nèi)權(quán)益內(nèi)部轉(zhuǎn)移。
五、劃轉(zhuǎn)四種情形的稅務(wù)處理
（1）情形（一、二）的稅務(wù)處理
情形（一）通常稱為母公司對子公司有償劃轉(zhuǎn)，情形（二）稱為母公司對子公司無償劃轉(zhuǎn)，特殊性稅務(wù)處理均以劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)的賬面凈值（計稅基礎(chǔ)）進(jìn)行稅務(wù)處理。
劃轉(zhuǎn)情形（一）特殊性稅務(wù)處理以原計稅基礎(chǔ)確定轉(zhuǎn)移后資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和母公司對子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，一般性稅務(wù)處理按公允價值視同銷售確定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得、轉(zhuǎn)移后資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)以及母公司對子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
情形（二）的特殊性稅務(wù)處理，母公司不以劃出資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)增加對子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，也不需作為贈送視同銷售，子公司不作為接受贈送。劃出方母公司和劃入方子公司按權(quán)益性交易進(jìn)行稅務(wù)處理，均不確認(rèn)損益。劃入方子公司取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。情形（二）的一般性稅務(wù)處理，母公司對劃出資產(chǎn)按公允價值視同銷售確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，同樣不能增加母公司對子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。子公司按接受投資以公允價值確認(rèn)劃入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。
通常認(rèn)為應(yīng)根據(jù)40號公告進(jìn)行如下會計處理：
（1）情形（一）會計處理：母公司按劃出資產(chǎn)賬面價值減少股權(quán)或資產(chǎn)，增加對劃入方子公司的長期股權(quán)投資成本。
（2）情形（二）會計處理：母公司按劃出資產(chǎn)賬面價值減少股權(quán)或資產(chǎn)，沖減實(shí)收資本（包括資本公積）。
（3）情形（一）（二）子公司均按劃入資產(chǎn)原賬面價值增加股權(quán)或資產(chǎn)，增加實(shí)收資本（包括資本公積）。
但劃轉(zhuǎn)應(yīng)根據(jù)會計準(zhǔn)則要求按權(quán)益性交易的有關(guān)會計處理規(guī)定進(jìn)行處理，40號公告規(guī)定的“增加長期股權(quán)投資處理，按接受投資處理、按沖減實(shí)收資本（包括資本公積）處理”等均是根據(jù)企業(yè)選擇的會計處理結(jié)果進(jìn)行的稅務(wù)處理。
母向子劃轉(zhuǎn)，會計核算時如母公司選擇按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值計入對子公司的長期股權(quán)投資成本，則適用情形（一）（獲得100%股權(quán)支付）的稅務(wù)處理。
會計核算時如母公司選擇按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值沖減實(shí)收資本（資本公積等），則適用情形（二）（未獲得股權(quán)支付或非股權(quán)支付）的稅務(wù)處理。
本文認(rèn)為，適用情形（一）還是情形（二）基于母公司選擇的會計核算方式，無需考慮劃入方（子公司）是否增加資本金（增資）和工商變更登記。
國家稅務(wù)總局公告2014年第29號股東劃入資產(chǎn)規(guī)定中“作為資本金（包括資本公積）”，包括不計入資本金（不增資、注冊資本、實(shí)收資本）全額計入資本公積的情況。40號規(guī)定“子公司按接受投資(包括資本公積，下同)處理”，理應(yīng)也包括不增資全額計入資本公積的情況。
但基于適用情形（一）需要滿足獲得100%股權(quán)支付的前提，為減少爭議，仍是建議子公司增加資本金（增資（實(shí)收資本、注冊資本），差額計入資本公積）?；蚺c主管稅務(wù)部門溝通確定是否需要增資。
按賬面價值劃轉(zhuǎn)，只能在賬面價值金額內(nèi)增加子公司資本金（注冊資本、實(shí)收資本），不應(yīng)出現(xiàn)按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)公允價值金額增加資本金的情況。劃轉(zhuǎn)增資無需考慮子公司股權(quán)價格的公允性問題。子公司無需按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值全額增加資本金（注冊資本、實(shí)收資本），增加的資本金與賬面價值的差額計入資本公積。
如母公司將賬面價值1000萬資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給全資子公司，子公司增加1元資本金（注冊資本），其余計入資本公積，或者，子公司增加1000萬資本金（注冊資本），均應(yīng)視為獲得子公司100%股權(quán)支付。
適用情形（二）不考慮子公司是否增加資本金，如子公司增加資本金，但母公司選擇按沖減實(shí)收資本（資本公積等）進(jìn)行會計核算，仍適用情形（二）（未獲得股權(quán)支付或非股權(quán)支付）的稅務(wù)處理。
會計處理時情形（二）母公司資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負(fù)數(shù)。
有認(rèn)為母公司會計賬面實(shí)收資本或資本公積不足沖減時沖減了留存收益和未分配利潤，應(yīng)視為分紅的非股權(quán)支付，將導(dǎo)致不能適用特殊性稅務(wù)處理。股權(quán)支付或非股權(quán)支付是劃入方支付給劃出方的對價，劃入方未支付對價。劃轉(zhuǎn)時，劃出方按權(quán)益性交易進(jìn)行會計處理并沖減留存收益等，不構(gòu)成對劃入方的非股權(quán)支付。
有認(rèn)為40號公告規(guī)定的第二種情形母公司沒有增加對子公司計稅基礎(chǔ)存在“實(shí)質(zhì)性錯誤”，認(rèn)為母公司雖未獲得股權(quán)支付，母公司不應(yīng)沖減所有者權(quán)益，應(yīng)根據(jù)會計核算增加對子公司長投的計稅基礎(chǔ)。
此看法認(rèn)為情形（一）（二）會計核算均應(yīng)增加子公司長投成本，而不是沖減權(quán)益。本文認(rèn)為稅務(wù)處理基于企業(yè)選擇的會計核算，會計核算為權(quán)益性交易會計處理，情形（二）母公司會計處理沖減權(quán)益科目，特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理均不應(yīng)增加對子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
（2）情形（三）（子向母劃轉(zhuǎn)）
情形（三）子公司向母公司劃轉(zhuǎn)，子公司不存在也不可能獲得母公司任何股權(quán)或非股權(quán)支付，子公司按沖減實(shí)收資本（資本公積）處理。
情形（三）特殊性稅務(wù)處理基于母公司選擇的會計核算，不考慮子公司資本金是否存在減資。如母公司會計核算選擇按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值沖減對子公司的長期股權(quán)投資成本，則“母公司按收回投資處理，母公司應(yīng)按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)?！保蝗缒腹緯嫼怂氵x擇沖減實(shí)收資本（資本公積），則“母公司按接受投資處理”，母公司不應(yīng)調(diào)減對子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
母公司按收回投資處理的，無論子公司是否減少資本金（減資），母公司按子公司被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)，相應(yīng)調(diào)減持有子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，不按對子公司持股成本和子公司減資比例去計算調(diào)減對應(yīng)比例的子公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)，子公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)沖減至零為止，不能沖減為負(fù)數(shù)，差額（計入資本公積）按特殊性稅務(wù)處理不確認(rèn)所得。
一般性稅務(wù)處理中，母公司按被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的公允價值按撤回或減少投資進(jìn)行處理，應(yīng)依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號進(jìn)行稅務(wù)處理，“收回初始投資成本”=投資成本*減少投資比例，“減少投資比例”是納稅人撤回或減少的投資額占投資方在被投資企業(yè)持有總投資比例。如子公司未減少資本金（減資）和辦理工商變更登記，則母公司“收回初始投資成本”為0元?？鄢鄳?yīng)的投資成本后，“相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實(shí)收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得”適用免稅，“其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”。
（3）情形（四）（子向子劃轉(zhuǎn)）
情形（四）子向子劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認(rèn)所得和支出。劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，以被劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計稅基礎(chǔ)確定。劃出方和劃入方稅務(wù)處理上均不按轉(zhuǎn)讓或捐贈確認(rèn)。
子向子劃轉(zhuǎn)中，子公司（劃入方、劃出方）為特殊性稅務(wù)處理的一致當(dāng)事方，母公司會計核算選擇調(diào)增調(diào)減對劃出方和劃入方子公司長期股權(quán)投資成本，或是不進(jìn)行會計處理，母公司均不需要一致性特殊性稅務(wù)處理，不參與劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理，不調(diào)減調(diào)增對劃出方和劃入方股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。
情形（四）一般性稅務(wù)處理按公允價值進(jìn)行稅務(wù)處理，母公司根據(jù)交易情形和會計處理進(jìn)行稅務(wù)處理，“多家母公司100%直接控制”的，各家母公司可能選擇的會計處理是不一樣的。如母公司會計核算選擇調(diào)增調(diào)減對劃出方和劃入方子公司長期股權(quán)投資成本的，母公司按撤回或減少投資進(jìn)行處理，如母公司選擇不進(jìn)行會計處理（子公司之間劃入劃出，母公司不沖減權(quán)益科目），母公司按分回股息進(jìn)行稅務(wù)處理。劃出方子公司按公允價值視同銷售處理，母公司按公允價值對劃入方按投資處理。劃入方按接受母公司投資處理，以公允價值確認(rèn)劃入資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)。
撤減資應(yīng)依據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第34號進(jìn)行稅務(wù)處理，可見情形（三）中的相關(guān)內(nèi)容。情形（四）特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理均不考慮劃入方子公司和劃出方子公司的資本金是否存在增減資。
母公司按分回股息進(jìn)行稅務(wù)處理，不考慮劃出方子公司賬面是否存在留存收益可供分配，同時沒有“被投資企業(yè)股東會（或股東大會）利潤分配決議或公告、分配表”，會計核算是按賬面價值處理，一般性稅務(wù)處理按公允價值處理，一般性稅務(wù)處理下母公司對取得的股息分配如小于子公司累計盈余部分應(yīng)適用“符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益”免征企業(yè)所得稅規(guī)定，大于部分不應(yīng)適用免稅規(guī)定。
類似撤資減資企業(yè)所得稅處理，“投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實(shí)收資本比例計算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”，不要求被投企業(yè)會計核算做相應(yīng)的分配利潤處理。
雖劃出方子公司可能依據(jù)40號公告規(guī)定進(jìn)行“沖減所有者權(quán)益”會計處理，按賬面價值沖減未分配利潤，但一般性稅務(wù)處理按公允價值處理，不應(yīng)要求按會計核算的賬面價值判斷是否免稅，應(yīng)按累計盈余和公允價值孰小判斷。稅會處理差異將導(dǎo)致未分配利潤的認(rèn)定存在差異。
需考慮資產(chǎn)劃出后，母公司未來出售劃入劃出方子公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)與資產(chǎn)價值問題。
案例：A公司100%持有B、C子公司，股權(quán)的計稅基礎(chǔ)均為1000萬。B和C賬面資產(chǎn)均為1000萬，負(fù)債均為0元。B將賬面價值1000萬資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)給C。特殊性稅務(wù)處理中，A不調(diào)增調(diào)減對BC股權(quán)計稅基礎(chǔ)，未來出售B100%股權(quán)，出售價0元，計稅基礎(chǔ)1000萬；出售C100%股權(quán)，出售價2000萬，計稅基礎(chǔ)1000萬。
六、劃轉(zhuǎn)不適用分步交易
案例，A公司將持有的B公司的100%股權(quán)劃轉(zhuǎn)給全資子公司C，獲得C發(fā)行的股份（假設(shè)可以對應(yīng)持有B90%股權(quán)）以及部分資金（假設(shè)可以對應(yīng)持有B10%股權(quán)）。
案例中，A公司應(yīng)就劃轉(zhuǎn)（轉(zhuǎn)讓）B公司100%股權(quán)作為一項(xiàng)劃轉(zhuǎn)重組事項(xiàng)判斷是否可以適用40號公告（100%股權(quán)支付），不能拆分為劃轉(zhuǎn)90%股權(quán)獲得100%股權(quán)支付和劃轉(zhuǎn)（轉(zhuǎn)讓）10%股權(quán)獲得資金兩項(xiàng)重組事項(xiàng)分別適用政策。
40號公告未有59號等文件規(guī)定的“分步交易”判斷和要求，案例中，如A公司先劃轉(zhuǎn)90%股權(quán)并獲得100%股權(quán)支付，后續(xù)再劃轉(zhuǎn)（轉(zhuǎn)讓）10%股權(quán)獲得資金，應(yīng)作為兩項(xiàng)重組事項(xiàng)分別判斷是否可以適用特殊性稅務(wù)處理。
情形（四）子向子劃轉(zhuǎn)，可認(rèn)為包括子向母和母向子兩個劃轉(zhuǎn)步驟，但如果拆分兩個步驟進(jìn)行稅務(wù)處理，也就是情形（三）子向母劃轉(zhuǎn)和情形（一）（二）母向子劃轉(zhuǎn)組合，與情形（四）子向子劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理存在差異。
如按子向子劃轉(zhuǎn)，母公司一般性稅務(wù)處理分為分回股息和撤減資處理兩種，而情形（三）一般性稅務(wù)處理作為母公司撤回或減少投資進(jìn)行稅務(wù)處理，未采用分配股息的稅務(wù)處理。如情形（四）特殊性稅務(wù)處理不調(diào)整對子公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)，而情形（三）情形（二）特殊性稅務(wù)處理需要調(diào)整對子公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)。
因此，情形（四）子向子劃轉(zhuǎn)作為一個交易事項(xiàng)，不可以拆分成子向母和母向子兩個交易事項(xiàng)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。
如果子向子劃轉(zhuǎn)，拆分成子向母和母向子前后兩個不同的交易事項(xiàng)分開實(shí)施，則應(yīng)作為兩個交易分別進(jìn)行稅務(wù)處理，無需按分步交易要求合并作為一個交易事項(xiàng)進(jìn)行稅務(wù)處理。
七、帶負(fù)債的劃轉(zhuǎn)
（1）連同負(fù)債一起劃轉(zhuǎn)
上市公司公開的劃轉(zhuǎn)案例中，通常是將負(fù)債一起劃轉(zhuǎn)，并獲得當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門認(rèn)可可以適用特殊性稅務(wù)處理。
部分稅務(wù)部門不認(rèn)可帶負(fù)債的劃轉(zhuǎn)可以適用特殊性稅務(wù)處理，部分看法中認(rèn)為與59號規(guī)定一樣，帶負(fù)債的劃轉(zhuǎn)構(gòu)成了非股權(quán)支付。
劃出方在劃出資產(chǎn)時，應(yīng)制定債務(wù)處置方案，以使劃入方不受原債務(wù)影響。劃出資產(chǎn)未獲得合理對價，減少了劃出方償債能力，因?yàn)閭鶆?wù)的問題，無償劃轉(zhuǎn)存在被撤銷的可能，或者劃入方或股東被判需要承擔(dān)相關(guān)責(zé)任。
現(xiàn)行國家稅務(wù)總局公告2015年第40號與財稅〔2014〕109號規(guī)定的劃轉(zhuǎn)，與非貨幣性資產(chǎn)投資、股權(quán)（資產(chǎn)）收購等規(guī)定一樣，是轉(zhuǎn)移“資產(chǎn)”且不確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移損益的規(guī)定，不是資產(chǎn)減負(fù)債的“凈資產(chǎn)”的概念，不涉及資產(chǎn)連同負(fù)債一起劃轉(zhuǎn)的稅務(wù)處理。
資產(chǎn)連同負(fù)債一起轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)讓，雖作為一項(xiàng)重組事項(xiàng)或業(yè)務(wù)，且通常按資產(chǎn)減負(fù)債的余額即“凈資產(chǎn)”獲得100%的支付對價，但不管是企業(yè)所得稅、增值稅、契稅、土地增值稅還是印花稅，均是分開資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和負(fù)債轉(zhuǎn)讓分別進(jìn)行稅務(wù)處理。
“承擔(dān)債務(wù)”的理解有兩種情形，（1）收購方按公允價值收購資產(chǎn)時，未以資產(chǎn)或股權(quán)等對價支付而形成對轉(zhuǎn)讓方的應(yīng)付賬款，即以“承擔(dān)債務(wù)”作為支付的形式，對于轉(zhuǎn)讓方則是應(yīng)收賬款，是取得收入的貨幣形式；（2）一方承擔(dān)了另一方現(xiàn)有的債務(wù)，構(gòu)成“承擔(dān)債務(wù)”。需要區(qū)分的是，在判定非股權(quán)支付時，指的是應(yīng)付轉(zhuǎn)讓方賬款的支付形式，在債務(wù)轉(zhuǎn)移或劃轉(zhuǎn)時，指的一方替另一方承擔(dān)債務(wù)。
財稅[2009]59號規(guī)定“承擔(dān)債務(wù)”為非股權(quán)支付形式，通常將“承擔(dān)債務(wù)”理解為資產(chǎn)連同債務(wù)一起轉(zhuǎn)移構(gòu)成“承擔(dān)債務(wù)”。轉(zhuǎn)出方一并轉(zhuǎn)移資產(chǎn)和負(fù)債，雙方按凈資產(chǎn)支付對價，實(shí)質(zhì)為按所轉(zhuǎn)移資產(chǎn)公允價值獲得資產(chǎn)、發(fā)行股份等支付和應(yīng)付款項(xiàng)（承擔(dān)債務(wù)），受讓方以應(yīng)付轉(zhuǎn)出方的應(yīng)付款項(xiàng)抵減轉(zhuǎn)出方轉(zhuǎn)移負(fù)債所應(yīng)支付的對價。
A公司將1000萬資產(chǎn)和500萬負(fù)債一并轉(zhuǎn)移給B公司，B公司發(fā)行股份支付500萬。實(shí)質(zhì)是（1）A轉(zhuǎn)移1000萬資產(chǎn)給B，B支付股份500萬和對A的應(yīng)付款項(xiàng)500萬（非股權(quán)支付）；（2）A轉(zhuǎn)移500萬負(fù)債給B，應(yīng)支付B500萬，B應(yīng)付A500萬與A應(yīng)付B500萬對抵。
本文認(rèn)為適用40號公告的連同負(fù)債一起劃轉(zhuǎn)與59號等“承擔(dān)負(fù)債”為非股權(quán)支付并不一樣。
如情形（二），母公司A將1000萬資產(chǎn)和500萬負(fù)債一并劃轉(zhuǎn)給全資子公司B，母公司沒有獲得任何股權(quán)或非股權(quán)支付。
劃轉(zhuǎn)40號公告四種情形連負(fù)債一起劃轉(zhuǎn)，同樣應(yīng)就資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、負(fù)債轉(zhuǎn)移分開進(jìn)行稅務(wù)處理，而不是作為一項(xiàng)交易進(jìn)行稅務(wù)處理。
A轉(zhuǎn)移1000萬資產(chǎn)給B，并非是其中500萬無需支付對價和B對A的應(yīng)付款項(xiàng)500萬（非股權(quán)支付），而是將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移和負(fù)債轉(zhuǎn)移分成兩項(xiàng)權(quán)益性交易事項(xiàng)，（1）母公司A轉(zhuǎn)移1000萬資產(chǎn)給子公司B，子公司B無需支付對價；（2）母公司A轉(zhuǎn)移500萬負(fù)債給子公司B，母公司A無需支付對價。
40號公告對“資產(chǎn)”劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務(wù)處理已有較為明確的規(guī)定，但對承擔(dān)負(fù)債或債務(wù)豁免的權(quán)益性交易尚無明確規(guī)定。國家稅務(wù)總局公告2014年第29號企業(yè)接收股東劃入資產(chǎn)的企業(yè)所得稅處理僅適用于母公司按公允價值替子公司承擔(dān)債務(wù)或債務(wù)豁免。
如母公司承擔(dān)子公司1000萬負(fù)債或豁免子公司欠母公司債務(wù)，可以適用29號公告作為母公司資本性投入。子公司承擔(dān)母公司1000萬負(fù)債或或豁免母公司欠子公司債務(wù)，尚無明確規(guī)定作為權(quán)益性交易稅務(wù)處理，雙方不確認(rèn)所得或損益。
將“承擔(dān)負(fù)債”視為反向資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)似乎可以解決問題，但反向劃轉(zhuǎn)的“虛設(shè)資產(chǎn)”不符合實(shí)際情況和稅務(wù)處理要求。
有看法將劃轉(zhuǎn)的負(fù)債先視為劃入方代償后（或視為劃出方先將負(fù)債轉(zhuǎn)讓給劃入方）形成應(yīng)收劃出方款項(xiàng)，再將應(yīng)收款項(xiàng)作為資產(chǎn)反向劃轉(zhuǎn)，此看法實(shí)際與反向資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)一樣都是虛設(shè)資產(chǎn)。如將負(fù)債真實(shí)轉(zhuǎn)讓給劃入方再反向劃轉(zhuǎn)應(yīng)收款項(xiàng)，實(shí)際已經(jīng)不再是劃轉(zhuǎn)負(fù)債。
本文認(rèn)為，承擔(dān)債務(wù)作為權(quán)益性交易，應(yīng)給與適用40號公告劃轉(zhuǎn)特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理的待遇，這是符合現(xiàn)實(shí)重組情況和會計核算要求的?！凹{稅人在計算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額及應(yīng)納所得稅時，稅收規(guī)定不明確的，在沒有明確規(guī)定之前，暫按國家統(tǒng)一會計制度計算?！保Y產(chǎn)連同負(fù)債一起劃轉(zhuǎn)，分開進(jìn)行稅務(wù)處理，分別適用權(quán)益性交易稅務(wù)處理，實(shí)際達(dá)到了以“凈資產(chǎn)”為結(jié)果的稅務(wù)處理。
資產(chǎn)連同負(fù)債一起劃轉(zhuǎn)，不構(gòu)成非股權(quán)支付，資產(chǎn)適用40號規(guī)定適用權(quán)益性交易特殊性稅務(wù)處理和一般性稅務(wù)處理，負(fù)債如不能適用40號規(guī)定，母公司承擔(dān)子公司負(fù)債可以適用29號公告作為母公司資本性投入，子公司承擔(dān)母公司負(fù)債或債務(wù)豁免，子公司不可以稅前扣除，母公司需要確認(rèn)收入。
（2）劃轉(zhuǎn)增值稅
國家稅務(wù)總局公告2011年第51號、國家稅務(wù)總局公告2011年第13號規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅、增值稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。營改增后，財稅〔2016〕36號）附件2規(guī)定，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為不征收增值稅。
資產(chǎn)、負(fù)債、債權(quán)、勞動力一并轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)讓，構(gòu)成一項(xiàng)重組業(yè)務(wù)，但不管是企業(yè)所得稅、增值稅、契稅、土地增值稅還是印花稅，均是分開資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓和負(fù)債轉(zhuǎn)讓分別進(jìn)行稅務(wù)處理。
因此分開資產(chǎn)和負(fù)債分別進(jìn)行各稅種的稅務(wù)處理，仍然符合“在資產(chǎn)重組過程中將全部或者部分實(shí)物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、債務(wù)和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人”不征增值稅的要求。
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