資本公積轉(zhuǎn)增股本@個(gè)人所得稅
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2025-07-30
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原創(chuàng)：萬(wàn)偉華
對(duì)資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅政策的看法存在一定爭(zhēng)議，往往引用國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)來(lái)證明應(yīng)征或不應(yīng)征，忽視國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)、財(cái)稅[2015]116號(hào)等相關(guān)規(guī)定，也容易混淆哪些資本公積屬于不征稅的范圍。
A、資本公積轉(zhuǎn)增股本個(gè)人所得稅是否征稅的爭(zhēng)議
國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)明確“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對(duì)個(gè)人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅?！保秶?guó)家稅務(wù)總局2018年第一季度政策解讀現(xiàn)場(chǎng)實(shí)錄 國(guó)家稅務(wù)總局所得稅司副司長(zhǎng)劉寶柱》中也提到“資本公積轉(zhuǎn)增資本，通常屬于資本項(xiàng)下項(xiàng)目轉(zhuǎn)換，不涉及股息分配，不征收股息預(yù)提所得稅，無(wú)需適用暫不征稅政策”。資本公積轉(zhuǎn)增股本不屬于股息紅利，不征稅也是應(yīng)有之義，但資本公積核算內(nèi)容復(fù)雜且有變化，包括評(píng)估增值以及其他資本公積，如不予征稅則存在避稅問題。因此國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)發(fā)布后不久，即通過國(guó)稅函發(fā)[1998]289號(hào)堵漏洞，明確發(fā)行股票溢價(jià)資本公積轉(zhuǎn)增股本不征個(gè)人所得稅，其他資本公積金分配或轉(zhuǎn)增應(yīng)征收個(gè)人所得稅。第一季度政策解讀現(xiàn)場(chǎng)實(shí)錄中所述的資本公積轉(zhuǎn)增股本指的也是“股權(quán)(票)溢價(jià)所形成的資本公積”。
在相關(guān)的稅收規(guī)定中，納稅人“單位”包括國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)、股份制企業(yè)等，其中私營(yíng)企業(yè)包括合伙企業(yè)，個(gè)人獨(dú)資企業(yè)等，股份制企業(yè)即采取股份有限責(zé)任制的現(xiàn)代公司企業(yè)，主要適用《公司法》等法律法規(guī)。在稅收文件中，股份制企業(yè)不等同于股份有限公司。當(dāng)時(shí)的文件規(guī)定中“股份制企業(yè)主要有股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種組織形式”，后續(xù)公司法“本法所稱公司，是指依照本法在中華人民共和國(guó)境內(nèi)設(shè)立的有限責(zé)任公司和股份有限公司。”。
國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)資本公積轉(zhuǎn)增股本不征個(gè)人所得稅的規(guī)定，可以適用于股份有限公司和有限責(zé)任公司兩種組織形式，可以適用于公開發(fā)行股票的股份有限公司，也可以適用發(fā)行股票但非上市股份公司，資本公積既包括股票發(fā)行溢價(jià)和股權(quán)資本溢價(jià)，也包括除此之外的所有其他資本公積。
國(guó)稅函發(fā)[1998]289號(hào)明確“股份制企業(yè)股票溢價(jià)發(fā)行收入所形成的資本公積金”不征收個(gè)人所得稅，明確股票溢價(jià)發(fā)行之外包括股權(quán)溢價(jià)、其他資本公積均應(yīng)征稅。
國(guó)稅函發(fā)[1998]289號(hào)明確“股票溢價(jià)發(fā)行收入”，“股票發(fā)行”特指股份有限公司，股份制企業(yè)中的有限責(zé)公司從試點(diǎn)開始就不適用發(fā)行股票。隨著政策的執(zhí)行，以及財(cái)稅[2015]116號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)等文件的發(fā)布，政策更為明確，明確“股份制企業(yè)股票溢價(jià)”為公開發(fā)行股票并上市交易的股份公司和新三板掛牌企業(yè)的股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積不征收個(gè)人所得稅，除此之外，股權(quán)溢價(jià)和其他資本公積轉(zhuǎn)增資本應(yīng)征收個(gè)人所得稅，包括有限責(zé)任公司以及新三板掛牌公司之外的非上市股份公司，包括股票發(fā)行溢價(jià)之外的比如有限責(zé)任公司資本溢價(jià)在內(nèi)的其他資本溢價(jià)或股本溢價(jià)（資本公積-資本溢價(jià)核算的其他類型資本公積）以及資本公積-其他資本公積核算的其他各類資本公積。
上市公司或在全國(guó)中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)掛牌的企業(yè)轉(zhuǎn)增股本時(shí)，上市前或掛牌前形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本以及股改時(shí)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本需要繳納個(gè)人所得稅。除了股票發(fā)行溢價(jià)，股改、改制、轉(zhuǎn)制過程中的轉(zhuǎn)增股本均應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。
如果不予征稅，將存在變相分配、轉(zhuǎn)讓的避稅可能性。
B、股息紅利所得還是財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得
以未分配利潤(rùn)、盈余公積轉(zhuǎn)增股本，屬于利潤(rùn)分配，應(yīng)按股息紅利繳納個(gè)人所得稅。
股票發(fā)行溢價(jià)的資本公積轉(zhuǎn)增資本不作為股息紅利分配不征收個(gè)人所得稅，國(guó)稅函發(fā)[1998]289號(hào)規(guī)定“與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個(gè)人所得稅”，后續(xù)文件明確應(yīng)按股息紅利納稅。稅法中如國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第23號(hào)將企業(yè)賬面金額中的“資本公積、盈余公積、未分配利潤(rùn)”均視為盈余積累，股權(quán)溢價(jià)和其他資本公積轉(zhuǎn)增或分配是被投資企業(yè)累計(jì)盈余分配之外的變相分配，視為股息紅利所得繳納個(gè)人所得稅，不適用撤減資稅務(wù)處理。
因此本文認(rèn)為，資本公積轉(zhuǎn)增股本（注冊(cè)資本或股本增加），以及只減少資本公積（不減少注冊(cè)資本）（所謂減資）的變相“分配”，應(yīng)按股息紅利所得繳納個(gè)人所得稅，不適用撤減資扣除投資成本后確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的稅務(wù)處理，可以適用股息紅利所得的相關(guān)免稅政策，如股息紅利差別化政策或者適用限售股股息政策。
股票溢價(jià)外的資本溢價(jià)轉(zhuǎn)增股本征收個(gè)人所得稅規(guī)定，將個(gè)人自己入資溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本也納入繳納個(gè)人所得稅范圍，是讓個(gè)人股東難以理解的一個(gè)事情，政策是防止避稅空間（反避稅思路與企業(yè)所得稅有所不同），稅收規(guī)定明確，應(yīng)注意遵照?qǐng)?zhí)行，減少相應(yīng)的稅收風(fēng)險(xiǎn)。部份引用國(guó)稅發(fā)[1997]198號(hào)“股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配”以及股份制企業(yè)包括有限責(zé)任公司來(lái)證明股權(quán)溢價(jià)也不屬于應(yīng)稅范圍，忽視財(cái)稅[2015]116號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)等規(guī)定尤其是80號(hào)公告規(guī)定的已經(jīng)非常明確了。
國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第80號(hào)明確區(qū)分了未上市公司和未掛牌公司轉(zhuǎn)增股本，以及上市公司和掛牌公司（不含以股票發(fā)行溢價(jià)形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本）轉(zhuǎn)增股本的稅務(wù)處理要求。
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