外出經(jīng)營活動稅收管理問題及建議
云南百滇稅務(wù)師事務(wù)所有限公司 2017-09-23
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外出經(jīng)營活動稅收管理問題及建議
外出經(jīng)營主要分為四類：一是到外地進行臨時性商品銷售；二是到外地進行流動性演出；三是到外地開展建筑工程承包業(yè)務(wù)；四是交通運輸業(yè)務(wù)。其中，又以建筑安裝行業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)的外出經(jīng)營活動居多。當(dāng)前，企業(yè)外出經(jīng)營日趨普遍，固定業(yè)戶與臨時業(yè)戶的稅收政策基本一致，在國家稅務(wù)總局明確《外出經(jīng)營活動稅收管理證明》（以下簡稱《外管證》）持續(xù)的情況下，如何優(yōu)化《外管證》的管理和減輕納稅人的負擔(dān)是一個新的課題。本文立足《外管證》的管理實踐，思考和分析當(dāng)前外出經(jīng)營稅收管理的存在的問題，力圖為稅務(wù)機關(guān)優(yōu)化外出經(jīng)營稅收管理提供可資借鑒的參考。
一、開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明的政策演變
《外管證》是稅務(wù)機關(guān)針對臨時到外地進行經(jīng)營活動的納稅人開具的一種納稅證明，主要是為了解決所在地與經(jīng)營地之間的稅收管理問題?！锻夤茏C》的初衷是區(qū)別固定業(yè)戶和臨時業(yè)戶。以前，固定業(yè)戶大都是國有企業(yè)或者集體企業(yè)，賬務(wù)管理規(guī)范，經(jīng)營地點比較固定，而臨時經(jīng)營者基本上都是些小商販，賬務(wù)混亂，也不辦理《外管證》，偷稅漏稅現(xiàn)象嚴重。為減少這類臨時經(jīng)營業(yè)戶，降低征管成本，國家針對兩種經(jīng)營業(yè)戶設(shè)計不同的稅率，也即臨時業(yè)戶比固定業(yè)戶稅率要高些。如，國稅發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定業(yè)戶臨時外出經(jīng)營有關(guān)增值稅專用發(fā)票管理問題的通知》規(guī)定：“固定業(yè)戶臨時到外省、市銷售貨物的，必須向經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)出示《外管證》回原地納稅，對未持《外管證》的，經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)按6%的征收率征稅。”隨著企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)的拓展和經(jīng)營方式的變化，外出經(jīng)營日趨普遍。2002年《稅收征收管理法實施細則》正式將《外管證》納入法律層面進行實施，其第二十一條規(guī)定，“從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人到外縣（市）臨時從事生產(chǎn)、經(jīng)營活動的，應(yīng)當(dāng)持稅務(wù)登記證副本和機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)填開的外出經(jīng)營活動稅收管理證明，向營業(yè)地稅務(wù)機關(guān)報驗登記，接受稅務(wù)管理。”2008年，《增值稅暫行條例》第二十二條第二項也規(guī)定：“固定業(yè)戶到外縣（市）銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)向其機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申請開具外出經(jīng)營活動稅收管理證明，并向其機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅；未開具證明的，應(yīng)當(dāng)向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅；未向銷售地或者勞務(wù)發(fā)生地的主管稅務(wù)機關(guān)申報納稅的，由其機構(gòu)所在地的主管稅務(wù)機關(guān)補征稅款。”但是，我國一直臨時業(yè)戶比固定業(yè)戶稅率高。直到2014年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于簡并增值稅征收率有關(guān)問題的公告》，將《國家稅務(wù)總局關(guān)于固定業(yè)戶臨時外出經(jīng)營有關(guān)增值稅專用發(fā)票管理問題的通知》中“經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)按6%的征收率征稅”，修改為“經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)按3%的征收率征稅”，自此，固定業(yè)戶與臨時業(yè)戶的稅率一致了?！锻夤茏C》的目的就變成了，基于解決納稅人到機構(gòu)所在地以外的（縣）市區(qū)臨時經(jīng)營時，產(chǎn)生的不同地方間稅收管轄和稅款入庫、所在地和經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)的管理銜接等問題。2016年，《國家稅務(wù)總局關(guān)于優(yōu)化〈外出經(jīng)營活動稅收管理證明〉相關(guān)制度和辦理程序的意見》對《外管證》的目的進行了明確：“《外管證》作為納稅人主管稅務(wù)機關(guān)與經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)管理權(quán)限界定和管理職責(zé)銜接的依據(jù)與紐帶，對維持現(xiàn)行稅收屬地入庫原則、防止漏征漏管和重復(fù)征收具有重要作用，是稅務(wù)機關(guān)傳統(tǒng)且行之有效的管理手段。”
二、外出經(jīng)營活動稅收管理存在的主要問題
自從國家稅務(wù)總局相關(guān)公告公布后，《外管證》一直存在存廢之爭。但是稅務(wù)總局也首先肯定了《外管證》在當(dāng)前稅收管理中的意義，并表示“將根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)制度和征管體制機制改革情況，綜合評估論證后統(tǒng)籌考慮其存廢問題”。不過，目前《外管證》持續(xù)的情況下，仍有一些問題亟待解決。
（一）電子《外管證》急需推出
隨著社會經(jīng)濟形勢的發(fā)展，納稅人外出經(jīng)營行為愈發(fā)頻繁，開具《外管證》的數(shù)量也越來越多。在實際工作中，由于稅務(wù)機關(guān)的征管系統(tǒng)未能實現(xiàn)《外管證》的全國統(tǒng)一管理，目前仍然需要持紙質(zhì)《外管證》進行報驗登記，如果納稅人沒有按規(guī)定開具《外管證》，或開具后未主動到經(jīng)營地報驗登記，經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)就無法獲取報驗戶的外出經(jīng)營信息，加上沒有具體政策促使納稅人進行報驗登記，很可能導(dǎo)致后續(xù)管理的困難。在信息技術(shù)高度發(fā)達的今天，全國稅務(wù)系統(tǒng)自上而下建立了高度聯(lián)通的征管網(wǎng)絡(luò)，涉稅信息的高度聚合和共通共享，完全能夠解決稅收管轄權(quán)及稅款歸屬問題，紙質(zhì)《外管證》已無存在的必要。
（二）外出經(jīng)營稅收管理流程急需優(yōu)化
對納稅人而言，要首先向機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)申請，持《外管證》到經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)報驗登記、代開發(fā)票（小規(guī)模納稅人）和預(yù)繳稅款，最后還要返回機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)匯算清繳及核銷《外管證》，納稅人仍然存在“多頭跑”的問題，還得應(yīng)對經(jīng)營地與所在地稅務(wù)機關(guān)政策“多口徑”、執(zhí)法“多頭查”的繁瑣，而且除建筑業(yè)外，《外管證》有效期最長也僅為180天，更是進一步增加了辦稅成本。如果納稅人超過有效期限，按規(guī)定需要在經(jīng)營地辦理臨時稅務(wù)登記，之后，可以以正常戶身份成為一般納稅人登記，自行領(lǐng)發(fā)開具并進行納稅申報，這對所在地和經(jīng)營地的增值稅進項和銷項核算造成混亂，違背了營改增后“異地預(yù)繳，所在地納稅申報”的稅制改革設(shè)計初衷。
（三）預(yù)繳稅款監(jiān)管急需跟上
雖然預(yù)繳稅款多出應(yīng)納稅額的部分，可以在申報時在應(yīng)納稅額中扣除，但是由于多繳稅款占用企業(yè)的資金且資金具有時間價值，企業(yè)本身存在少繳預(yù)繳稅款的動機。而且如果超過規(guī)定6個月沒有預(yù)繳稅款的，僅按規(guī)定追繳并加滯納金，不視為偷漏稅行為，納稅人少繳預(yù)繳稅款付出的代價成本相對較低。另外，由于稅務(wù)機關(guān)與規(guī)劃、國土、房產(chǎn)、住建等部門在信息資源的共享上程度較低，對外出經(jīng)營納稅人的預(yù)繳稅款，僅能根據(jù)其自行提供的合同或開具的發(fā)票作為計稅依據(jù)，其合同價款的真實性難以核實，且預(yù)繳稅款時須填寫的《增值稅預(yù)繳稅款表》設(shè)計過于簡單，不能全面反映納稅人的預(yù)繳信息，也不利于后續(xù)的信息化管理。
（四）企業(yè)所得稅管理急需加強
《外管證》看似只管增值稅，但是管得更多的是所得稅，因為新所得稅法實施前后一貫是在核算地納稅。以建筑安裝企業(yè)為例，國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理辦法》的公告及《國家稅務(wù)總局關(guān)于跨地區(qū)經(jīng)營建筑企業(yè)所得稅征收管理問題的通知》明確，必須是居民企業(yè)；項目部應(yīng)向所在地主管稅務(wù)機關(guān)提供總機構(gòu)出具的證明該項目部屬于總機構(gòu)或二級分支機構(gòu)管理的證明文件；跨地區(qū)經(jīng)營的項目部應(yīng)向項目所在地主管稅務(wù)機關(guān)出具總機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)開具的《外管證》。如果不能提供上述證明的，應(yīng)作為獨立納稅人就地繳納企業(yè)所得稅。因此，只有《外管證》，未必一定在所在地納稅。事實上，一般情況下，經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)既不管增值稅，也不管所得稅，也很難掌握納稅人的開票情況，陷入較為尷尬的局面，而所在地稅務(wù)機關(guān)又無法準確判斷納稅人，是否具有外出經(jīng)營行為、是否應(yīng)該申報清冊，加上外出經(jīng)營納稅人基本上不用與經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)接觸，所得稅的“征”與“管”出現(xiàn)一定程度上的脫節(jié)。特別是稅務(wù)總局放寬了建筑安裝業(yè)180天有效期限的限制，采取按照合同期限確定有效期限，這更加增加了管理的難度。
三、進一步優(yōu)化外出經(jīng)營稅收管理的建議
當(dāng)前，隨著全國各地招商引資力度加大，以及市場經(jīng)濟體制的進一步完善，特別是國家稅務(wù)總局對《外管證》的開具進行多次資料簡化后，加上營改增的全面實施，外出經(jīng)營的業(yè)戶數(shù)量越來越多，規(guī)模也變得越來越大，急需進一步規(guī)范納稅人外出經(jīng)營活動的管理。
（一）完善外出經(jīng)營稅收征管政策
建議對超過180天實行臨時稅務(wù)登記的外出經(jīng)營納稅人，需要預(yù)繳稅款的，仍按預(yù)繳稅款處理，不能辦理一般納稅人登記，不能自行領(lǐng)發(fā)開具并進行納稅申報，以維護營改增后“異地預(yù)繳，所在地納稅申報”的稅制改革設(shè)計初衷。同時，參考《增值稅納稅申報表附列資料（三）》，增加計算預(yù)繳稅款時扣除金額的“期初余額”“本期發(fā)生額”“本期應(yīng)扣除金額”“本期實際扣除金額”“期末余額”等信息，更為全面地反映納稅人預(yù)繳信息。
（二）及時推出電子《外管證》
《國家稅務(wù)總局關(guān)于優(yōu)化〈外出經(jīng)營活動稅收管理證明〉相關(guān)制度和辦理程序的意見》規(guī)定：“納稅人跨省稅務(wù)機關(guān)管轄區(qū)域（以下簡稱跨?。┙?jīng)營的，應(yīng)按本規(guī)定開具《外管證》；納稅人在省稅務(wù)機關(guān)管轄區(qū)域內(nèi)跨縣（市）經(jīng)營的，是否開具《外管證》由省稅務(wù)機關(guān)自行確定。”但是，實踐中，各省級稅務(wù)機關(guān)出臺的實施意見，大都仍沿用紙質(zhì)《外管證》的做法，其管轄范圍內(nèi)跨區(qū)域經(jīng)營的仍按照紙質(zhì)《外管證》來管理。在金稅三期上線后，省級稅務(wù)機關(guān)管轄范圍內(nèi)的跨區(qū)域經(jīng)營實行電子《外管證》應(yīng)該完全可行，只需在系統(tǒng)上增加外出經(jīng)營管理模塊。納稅人可以通過電子稅務(wù)局（或者網(wǎng)上辦稅服務(wù)廳）申請開具電子《外管證》，機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)通過電子數(shù)據(jù)的形式向經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)推送電子《外管證》，包括納稅人是否為一般納稅人、領(lǐng)用發(fā)票等信息，經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)對信息進行確認。經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)確認后，系統(tǒng)自動報驗登記并建立相關(guān)的管理臺賬，在日常的監(jiān)控中，再通過外出經(jīng)營管理模塊將外出經(jīng)營納稅人項目的立項、進度、資金來源、完成時間、預(yù)繳稅款等信息反饋給機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)，便于機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)對經(jīng)營狀況、異地預(yù)繳稅款、申報遞減稅款等情況進行掌握和監(jiān)控。
（三）優(yōu)化外出經(jīng)營稅收管理流程
依托信息化手段，實現(xiàn)納稅人網(wǎng)上提交清冊，后臺依據(jù)納稅人申報內(nèi)容來清分稅款，并由機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)負責(zé)對外出經(jīng)營進行催報催繳。同時，外出經(jīng)營地收到機構(gòu)所在地傳來的電子《外管證》后，國家稅務(wù)總局公告2012年第57號、國稅函[2010]156號等文件進行核驗。地稅通過外出經(jīng)營數(shù)據(jù)共享，征收城建稅、教育費附加等稅費，后臺依據(jù)納稅人申報內(nèi)容自動清分稅款。實現(xiàn)這些流程，最關(guān)鍵是外出經(jīng)營清冊的設(shè)計，要研究細化有關(guān)填報的內(nèi)容，包括證明該項目歸屬于分支機構(gòu)還是總機構(gòu)的信息，倘若屬于總機構(gòu)的，《外管證》是否為總機構(gòu)所在地的稅務(wù)機關(guān)來開具的等。另外，針對外出經(jīng)營的主要對象建筑安裝行業(yè)和房地產(chǎn)業(yè)的稅源控管問題，建議適時開發(fā)全國統(tǒng)一的建筑項目和不動產(chǎn)信息交換平臺，把機構(gòu)所在地工程項目和納稅人，全覆蓋地納入管理監(jiān)控范圍，通過信息高度共享實現(xiàn)對外出經(jīng)營納稅人生產(chǎn)經(jīng)營活動情況的全盤掌握，便于更好地加強稅收征管。
（四）加強企業(yè)所得稅管理
目前，《外管證》主要是“重審批、輕管理”，國家稅務(wù)總局的大多規(guī)定都集中在開具《外管證》的審批關(guān)上，對所在地和經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)聯(lián)合對外出經(jīng)營納稅人進行管理的規(guī)定較少。因此，各省為規(guī)范外出經(jīng)營活動的管理，對有機構(gòu)所在地征收企業(yè)所得稅規(guī)定條件：必須取得住所地稅務(wù)機關(guān)開具的《外管證》；必須證明為查賬征收方式；必須提供成本費用等納入總機構(gòu)統(tǒng)一核算的證明材料。如果三個條件不滿足，有經(jīng)營地主管稅務(wù)機關(guān)進行征收，這就要求經(jīng)營地主管稅務(wù)機關(guān)必須加大核查力度。另外，為方便機構(gòu)所在地和經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)加強管理，建議在金稅三期系統(tǒng)開通全省范圍內(nèi)外出經(jīng)營納稅人申報數(shù)據(jù)的查詢通道，便于經(jīng)營地稅務(wù)機關(guān)查詢納稅人在其機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)的增值稅申報情況，加強對增值稅、所得稅申報數(shù)據(jù)與外出經(jīng)營申報清冊數(shù)據(jù)的對碰，對申報數(shù)據(jù)與實際經(jīng)營情況明顯不符的納稅人，可提請機構(gòu)所在地稅務(wù)機關(guān)共同查處。
參考文獻
[1]劉云龍.關(guān)于稅務(wù)機關(guān)管理外出經(jīng)營納稅人的探索與思考[J].消費導(dǎo)刊，2009（23）.
[2]李乃勇.走出《外管證》與企業(yè)所得稅管理誤區(qū)[J].經(jīng)濟師，2014（1）.
作者：張陽 單位：暨南大學(xué)
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